被繼承人重病期間處分資產之遺產稅問題(108.1月更新版本)
鄭宏輝 會計師
[分析]
以下整理出被繼承人重病期間進行以下幾種行為的稅務核課結果整理:
- 重病期間提領現金
- 重病期間購買躉繳保單
- 重病期間購買免稅農地
並列出相關的行政規則，大概大多數在重病期間無正當理由處分資產都會被列入遺產加以課稅。
[相關新聞之一]
財政部１０７１２２０新聞稿
重病期間提領現金不能證明用途仍應列入遺產課稅
財政部北區國稅局表示，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。
該局指出，依據醫院診療說明書顯示，被繼承人已處於重病無法處理事務之狀態，則被繼承人自無法自行提領存款，其繼承人代為提領現金，當能提出該現金用途之證明，若繼承人未能舉證現金的流向及用途，依遺產及贈與稅法相關規定，將對被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領之鉅額款項，列入遺產課稅。
該局最近查獲一案例，被繼承人甲君因病急診住院後隨即陷於昏迷，昏迷10餘日後即死亡，其死亡前昏迷期間密集提領現金1,000餘萬元，繼承人乙君主張係用於支付其母親甲君之醫療費用及看護費用，並主張自甲君死亡後至申報遺產稅，歷時將近6個月，故未保存相關醫療費用收據及支付看護費用相關證明資料。經該局協助函查甲君就醫紀錄，查得甲君於死亡前2年內，僅有前揭急診住院就醫紀錄，且其住院期間相關醫療費用約60餘萬元；另依據醫院診療證明書所載甲君於急診住院後隨即昏迷並入住加護病房，查無聘僱看護相關紀錄。是同意扣除前揭醫療費用60餘萬元，餘依規定將提領之現金1,000餘萬元併入遺產課稅，補徵遺產稅100餘萬元。
[相關新聞之二]
財政部１０２０９２５新聞稿
重病期間躉繳保費核課遺產稅
財政部高雄國稅局日前審核遺產稅案件中發現，被繼承人於101年11月死亡，生前於100年6月及11月分別投保1筆人壽保險（投資型保單），以其本人為要保人及被保險人，指定其子女或配偶為身故受益人，皆以躉繳方式繳納保險費計3,500萬元，其保險金額計3,500萬元，因投保1年多即過世，疑有避稅動機，經深入查核，查得被繼承人係高齡帶病投保，顯然係將財產藉由保單投保方式移轉遺產予繼承人以規避遺產稅，國稅局乃依實質課稅原則將2筆保險給付併入被繼承人遺產課徵遺產稅。
高雄國稅局說明，按遺產及贈與稅法第16條規定，指定受益人之人壽保險給付不計入遺產總額，其立法意旨是考量被繼承人為了保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，將與保險終極目的相違背。本案被繼承人投保時年紀已近80歲，顯係利用生前重病以躉繳方式投繳鉅額保險費，而躉繳保費與保險理賠金額相當，按其投保動機、時程及金額判斷，其繳納保費金額與一般保險方式，以小額保費而換取大額保障保險型態不同，有蓄意規避遺產稅及達到移轉財產之目的，故就保險給付併課遺產稅。國稅局特指出：如有重病投保、高齡投保、短期投保、躉繳投保、鉅額投保、密集投保、舉債投保、保險費高於或等於保險給付等情形，將依法按實質課稅原則，就該保險給付併課遺產稅，該局亦將「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」共19則案例，供民眾參考。
[相關新聞之三]
財政部１０３０１１５新聞稿
被繼承人重病期間購買農地規避稅捐之補稅案例解析
中區國稅局表示，經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依我國遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅；又稅捐稽徵機關依法認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，一般稱之為「實質課稅原則」，為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
該局指出，過去曾受理過1宗行政救濟案例，納稅義務人申報其父親（即被繼承人甲君）於死亡前1日登記取得之農地1筆，列報土地價值21,597,615元及農業用地扣除額21,597,615元。但購買該筆農地之時點，甲君人在美國且處於重病昏迷狀態，該局因此認定甲君應無法自行處理該筆土地買賣事務，乃改以購買土地時其子媳等自被繼承人銀行帳戶轉帳支出之價金，核定為遺產總額－其他財產71,000,000元。甲君之繼承人等不服，提起行政救濟主張應撤銷此項課稅處分，歷經復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，案經最高行政法院駁回上訴，而告確定。
法院認為，原告（也就是甲君繼承人）雖主張被繼承人購買農地的資金來源，是被繼承人死亡前一年出售臺中市另外1筆土地所取得之售地款，其本意是出售土地同時也要再買入1筆價格相當之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，乃合法節稅而非規避稅負，並提示土地代書信件、購買系爭土地之公證書、授權書等佐證，亦請求法院調查證人以證明被繼承人出國前即有「賣舊地、買新地」之意思表示等等。惟查：該筆農地之買賣契約書、匯款證明、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成，當日甲君本人不在國內，而是在美國且處於重病昏迷無法處理事務期間，此乃繼承人所不爭之事實，所主張被繼承人委任媳婦代為購買該筆農地乙節，並無被繼承人親自記載之任何書面文件證明，該委任事務之處理，即違反民法第531條應具備書面授權文件之規定，其法律行為並非合法有效。再者，舉凡遺產為「農地」者，依據農業發展條例第38條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，而賦予之租稅優惠，其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐；本件被繼承人甲君本係經商，未曾從事農業耕作，所遺財產除本筆農地外，其餘均為「建地」，且本筆土地簽約購買時，甲君實際上已82歲高齡，顯難從事農作，衡諸其購買該筆農地（已知為臺中市捷運預定地）之目的，顯為投資生利。況因甲出國後病危，則該筆於其昏迷之後始簽約、付款，嗣於死亡前一日完成移轉過戶登記之土地買賣交易，將使被繼承人甲之財產銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,597,615元，具有使應稅財產淨減少71,000,000元〔存款負71,000,000元＋土地21,597,615元－農業用地扣除額21,597,615元〕之效果，審視其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與上開農業發展條例、遺產及贈與稅法立法意旨相悖，不符合稅捐法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故法院最後仍判決甲之繼承人敗訴確定。
[相關新聞之四]
被繼承人於重病期間所購置之不動產，雖於被繼承人死亡前已辦妥登記，仍應以不動產買賣支付價金併課遺產稅
財政部臺北市國稅局表示，被繼承人於重病期間委任他人購置不動產，該不動產雖於被繼承人死亡日前辦妥登記，仍應以被繼承人生前支付系爭不動產買賣價金所提領之存款金額，併入遺產總額課稅。
該局說明，依遺產及贈與稅法規定，遺產稅納稅義務人應於規定期限申報遺產稅，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準；所稱之時價，土地以公告土地現值或評定標準價格；房屋係以評定標準價格為準。另被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。如被繼承人死亡前訂約購買房、地，如經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為，因該法律行為之效果不屬於被繼承人，仍應依原有財產型態課徵遺產稅。&該局查核被繼承人A君遺產稅申報案件，申報遺產之土地及房屋分別按土地公告現值及房屋評定標準價格合計1,100萬元，併入遺產總額申報。經該局查核發現，其中部分土地及房屋係被繼承人A君於96年10月重病期間，委任繼承人等向建設公司購置房屋，簽訂不動產買賣契約，並提領存款支付該不動產買賣價金5千餘萬元，同年11月辦妥過戶登記。A君於該不動產完成過戶登記次月即過世。 A君已87歲高齡且健康狀態不佳，購屋當時已住院，並處於嗜睡及意識不佳情形，無法自行處理事務，繼承人雖出具被繼承人委任書，惟被繼承人簽訂委任暨授權書之日皆於重病期間，核屬利用契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將銀行存款5,500萬元，轉換為不動產1,100萬元，以財產種類變更之結果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等原則，該局以不動產買賣價金5,500萬元調整併計遺產總額。
該局籲請遺產稅納稅義務人注意，相同經濟活動所產生相同的經濟利益，應課以相同之租稅，而非以外觀之法律行為或形式上之登記事項為準，如此才能落實租稅公平及量能課稅原則，納稅義務人勿心存僥倖，以免遭補稅送罰。
（聯絡人：審查二科林股長；電話23113711分機1508）
[行政規則]
財政部高雄市國稅局被繼承人銀行存款生前被提領如何徵免及裁罰之處理原則
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[相關法院判決]
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03014號
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原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 李長生 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月27日台財訴字第09600240520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
(一)緣訴外人即原告等之母高黃翠雲於民國（下同）91年7月2日死亡，繼承人即原告等於92年3月26日辦理遺產稅申報，產總額，核定遺產總額新臺幣（下同）118,981,644元、死亡前未償債務0元、公共設施保留地扣除額6,846,198元、分配請求權25,211,703元，遺產淨額73,128,249元，應納稅額24,475,582元。
(二)原告等不服，以被繼承人於91年6月6日向原告等購買臺北市○○區○○段3小段29、30、30-1、30-2、33、34地號等6筆土地應有部分3/5（另應有部分2/5為高黃翠雲所有）及臺北市○○區○○段2小段288-1地號應有部分1/9（上開7筆土地均屬公共設施保留地，下併稱系爭公設地），價金合計20,867,527元，於91年7月1日止已支付12,300,000元，剩餘尾數8,567,527元尚未支付，被告核定就遺產總額－土地、扣除額－未償債務、公共設施保留地及分配請求權等4項有誤，申請復查，經被告96年1月31日財北國稅法二字第0960216429號復查決定准予追認分配請求權扣除額30,820,200元，其餘駁回。原告等仍不服，就未獲變更部分，提起訴願；嗣被告依訴願法第58條規定自我審查結果，以96年4月14日財北國稅法二字第0960228012號號重審復查決定（下稱原處分）撤銷前開復查決定，變更核定分配請求權扣除額為59,490,452元，其餘維持原核定。
(三)原告等仍不服，復就遺產總額－土地、扣除額－未償債務、公共設施保留地，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明：訴願決定及原處分不利原告之部分均撤銷。
(二)被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
被告認定原告等與被繼承人間買賣系爭公設地，係在規避遺產稅，故核定以購地前被繼承人原有之財產型態否准認列系爭公設地及未償債務，並改將其已支付價金12,300,000元併計遺產總額，於法是否有據？簡言之，本件究屬合法節稅抑或稅捐規避？
(一)原告主張之理由：
1.事實概述：
(1)緣公共設施保留地俟政府徵收時，雖可依公告現值加4成，但何時徵收，無法預測；而保留期間既無法自由使用，且原告等所有系爭公設地僅係應有部分，即使地段搶手，亦難高價變現。故當91年初，原告等有意變賣換現時，被繼承人就表示：此保留地均規劃為「道路用地」，將來徵收可期，現在若賤價出售極為可惜，不如以公告現值賣給我，讓土地持分完整（被繼承人原應有部分為2/5），將來或可整筆處分，若辭世亦可列入扣除額，減輕子女負擔云云。
(2)被繼承人本係執業醫生、精於理財，故當系爭7筆土地經編定為公共設施保留地後，伊一直持續保有應有部分2/5，迄無變賣之意，並希望子女亦能保住共有權，靜候有朝一日政府徵收。在此理念之下，被繼承人怎會坐視原告等將系爭公設地賤價出售呢？綜上可徵，此購地節稅之意乃源自被繼承人，且買賣協議早在91年初即已意思表示一致，只待補辦法律手續而已。又都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」是以任何符合規定者，皆可在此合法節稅之考量下自由買賣，此為民主法治之基本精神，稅務機關尚不得為圖增加稅收而片面曲解此旨。
(3)嗣因被繼承人突於91年4月10日因急性膽管阻塞入住國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院），畢竟年已83歲，雖體力較差，但意識及表達能力均仍正常。住院之初，即再三囑咐原告等需儘速處理系爭公設地之買賣事宜，但原告等恐惹來「才住院就趕辦遺產」之誤解，遲於91年5月底，被繼承人委由配偶高玉樹全權處理，遂委請「益華代書事務所」代書呂瑞淦準備授權書、買賣契約書等，該代書於91年6月6日擬妥文件，當日即由被繼承人親筆簽立授權書後，餘一切買賣手續則委由被繼承人配偶全權代理。按被繼承人自住院起雖精神稍差，但意識仍清醒，此觀臺大醫院醫療記錄（參原證1）所載：
「91年6月10日1pm：由3B2轉入，consciousclear（意識清楚），能正確回答人、時，精神可，雙眼鞏膜微黃，room air呼吸順暢、平穩。」「91年6月11日9:30am：對話人、時、地清楚，roomair呼吸平順。」「91年6月11日8:30pm：conscious clear（意識清楚）對話可正確回答。」甚至到91年6月20日、21日還記載：「對問題回答尚清楚。」綜上可證，至少在被繼承人簽立授權書時，其意識能力均健全無礙，則其續秉住院前之買受始意，並在具備意識能力狀態下而為之授權行為，當然合法有效。
(4)嗣被繼承人不幸因感染併發，而於91年7月2日辭世，但雙方於91年6月6日成立的7筆公共設施保留地買賣契約並不因此而終止或無效，雙方仍續負踐履義務。對被繼承人而言，其死亡時尚未屆期之8,567,527元尾款支票，應列入「遺產債務中」續對原告等為清償；對原告等而言，則需續依買賣約定移轉產權（嗣於91年7月辦妥移轉）。此乃法律效果之當然耳！
(5)詎被告違反都市計畫法第50條之1規定，竟以「被繼承人於重病期間以高於公告現值2倍之金額向其子購買……等7筆公共設施保留地，顯係假借買賣方式高價購入廉價公設地將現金移轉其子，以達規避遺產稅目的」云云為由，否定被繼承人行使購地節稅之權利。案經訴願後，訴願機關仍秉舊調駁回原告等所請，原告等實難甘服，遂提起本訴。
2.被告臆測系爭7筆公設地之買賣不真實，是所有不當處分之源頭，亦為本件關鍵點：
(1)被告以臆測之詞否定系爭7筆公設地買賣，進而衍生：
片面認定系爭公設地非被繼承人所有，故不列入遺產。
片面認定被繼承人辭世前已支付之12,300,000元價金應返還歸入遺產，並核課遺產稅。
片面認定被繼承人應付未付尾款8,567,527元，債務不存在。
(2)因此，系爭公設地之買賣是否合法存在，乃係本件唯一需要釐清之關鍵。
3.首先，系爭公設地之買賣價格是依當年度公告現值，非原處分及訴願決定書所載之「公告現值2倍」：
(1)系爭買賣日期為91年6月6日，適為每年7月公告現值調整前。故依90年7月所公告之現值計算，系爭公設地之公告現值合計為20,867,527元（參原證4），原告等之賣價亦為同價，何來2倍之有？
(2)在93年以前，公共設施保留地不但享有地價稅、遺產稅、贈與稅減免之規定，且允許納稅義務人可持為抵繳稅金之標的。故當時財團及大企業家莫不利用此規定，大舉低價買入保留地，再以「公告現值計價」抵繳稅款，且當時因保留地之所有權人多未待政府徵收即求變現，多願以較低於公告現值之代價讓售，使許多財團得以「低價買進高價抵稅」，但從未聽聞財政部對此等抵繳作法有過任何異議。嗣財政部為有效防堵，92年發布命令：自93年1月1日起限制抵稅金額僅能以「實際購地成本」計算，此令一出，使得仍可適用舊制的最末1年抵繳數額高達415億元（96年8月17日經濟日報）。對於新令發出後才申請的415億元抵繳案件，難道財政部不知申請抵繳人在購買之始係存「意圖節稅之目的」？難道財政部不知其購入價格較抵繳價額為低？但財政部均允許渠等申報，因為此乃民主法治的精神，政府為維護威信，在未有新的排除適用律令前，不得片面否定納稅人行使抵繳之權利。
(3)但觀本案，被繼承人與原告等達成公共設施保留地之買賣，不論買賣始意係原告等為求變現，抑或被繼承人本意在節稅，只要買價合理（例如公告現值，蓋此乃國家核定之地價標準，具有相當公信力及合理性）、買賣程序合法，則秉持前揭415億元均允抵繳之財稅政策，財政部對於申請抵繳人「低買高抵」尚可接受，則舉重以明輕，為何竟對本件「以公告現值」達成的買賣偏持不同標準？
4.91年6月6日授權書確係被繼承人親筆簽署，具有絕對效力：
(1)被告及訴願機關以91年6月6日被繼承人授權買賣時重病為由，質疑本件買賣之真實性。惟查，由臺大醫院出具之護理記錄可見：被繼承人至少在91年6月20日、6月21日都還「對問題回答尚清楚」，可見其意識能力並未喪失。至於住院期間雖偶有「答非所問」，但任何正常人一旦經長期住院難免心煩氣燥、答非所問之情形多少難免，但不能因此即認定無意識能力。
(2)更何況，授權書上之簽名經與被繼承人親筆在護照上之簽名比對後（原證8），單以目視就可確定兩者一致，被繼承人若真毫無意識能力，又如何能在授權書上正確簽名？在此昭昭簽名之前提下，被告若要否定被繼承人當時的行為能力，必須另提出其他可資佐實之明確證據，否則不能單憑臆測之詞，妄斷被繼承人授權之效力。
(3)至於被告憑被繼承人生前85年12月18日於台新國際商業銀行（下稱台新銀行）開戶簽名之筆跡，認與系爭91年6月6日授權書不符云云，亦有補充說明之必要：
核該台新銀行之開戶筆跡乃原告等之父所簽，緣因原告等之父曾擔任台北市長、交通部長等重要官職，故替被繼承人辦理開戶時，即使被繼承人未親自出面，銀行多願配合辦理。
為究明原告所言虛實，鈞院亦可將台新銀行之開戶簽名與原告等之父親筆跡送請鑑定，必可確定該開戶筆跡非被繼承人所簽，被告將該開戶簽名與系爭授權書比對，自無法釐清真相。
另，護照上之簽名乃係被繼承人進出國時使用，必須「親身而為」（出國不能代理），此乃無庸舉證之常識。兩相對照之下，以此護照簽名鑑驗筆跡，應較可信。為此，原告等願提供護照簽名之正本，懇請鈞院送請鑑定筆跡，則91年6月6日之授權是否真為被繼承人親筆簽署，即可明確了然。
5.末查，被告及訴願機關所援引之司法院釋字第420號解釋及最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）81年度判字第2124號判決與本案無涉：
(1)稅捐名目繁多，實際發生之稅務案例更千百態樣，但稅法律令卻難一一含括，則當無明確規定可資適用，或適用上發生疑慮者，為謀解決，才有上開解釋文及判決之產生。但若律令法典已極明確，自不允捨昭昭律令反就判例解釋，此即最高法院17年上字第1118號判例意旨：
「解釋契約固需探求當事人立約時之真意，不能拘泥契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無需別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解」之精神所在，亦係成文法國家之最高適用順位。
(2)今查，被繼承人購買系爭公設地係依據都市計畫法第50條之1規定免繳遺產稅；本件買賣及移轉手續更符民法及土地法之相關規範，所有價金給付更有實際付款票據可資稽查，已登記完畢之所有權表彰更有絕對對世之效力。準此，不管自何法律命令均已極明確，被告毫無「自行探求、解讀」之餘地。
(3)苟被告欲否定系爭買賣之合法性、所有權移轉之公示性及價金給付之真實性，依法須提出更明確有力的證據，否則徒憑空言臆測之詞，即剝奪原告等合法行使法定節稅權利，尚令人難以甘服，亦非良能政府所應為。
6.鈞院97年3月19日庭諭原告等應提供被繼承人與其配偶之簽名資料，茲說明如下：
(1)關於被繼承人於91年6月6日授權由其配偶高玉樹代理簽署買賣契約之記載，其實該授權書並非於91年6月6日簽名，事實過程為在91年4月份時，高玉樹請呂瑞淦代書至其辦公室告知買賣事宜並委請辦理，呂代書即告知，如被繼承人不能親自辦理，須簽具授權書委由配偶代辦，故將授權書等文件交由高玉樹先行去處理，高玉樹在91年5月26日至醫院病房中請被繼承人簽具授權書，至於記載6月6日乃係高玉樹請代書至其辦公室當天簽訂買賣契約書，而代書將授權書上之日期打上6月6日。上開5月26日被繼承人簽署授權書時，當時在臺大醫院病房內尚有其兒媳之弟弟賴院煌可資證明。
(2)至於有關高玉樹及被繼承人以前文書筆跡，原告等因未留存，實難提供；且被繼承人於30年前已無行醫，目前除有授權書之簽名筆跡外，因其土地買賣分2次付款，分別於91年6月14日、6月21日均有其簽名之切結書，原告僅留有91年6月14日被繼承人之簽名，已提供鈞院參考（鈞院卷第71頁）。
(二)被告主張之理由：
1.按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」又司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」再按最高行政法院81年度判字第2124號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」2.本件原告等列報被繼承人於重病期間向渠等3人購買系爭公設地，被告否准認列並將已支付價金12,300,000元計入遺產總額課稅。原告等主張被繼承人於住院期間（91年6月6日）自行委託配偶高玉樹向渠等3人購買系爭公設地，有授權書影本、交款紀錄明細、住院護理紀錄及護照簽名筆跡等資料可證，購地契約有效成立，系爭公設地應列入遺產總額云云。申經被告前復查決定以被繼承人於訂約時客觀上已無處理事務能力，且被繼承人當時高齡83歲並處於發燒嗜睡等狀態，何有遐思委託購地，況被繼承人係以約當土地公告現值價格向子購買市值僅約土地公告現值2成之系爭公設地，顯係假借買賣方式高價購入廉價公設地將存款移轉其子，以達規避遺產稅目的，乃駁回其復查。原告等仍不服，提起訴願，經被告重審復查決定以同一理由維持原核定，原告等再提起訴願亦遭回決定，遂向大院提起行政訴訟。
3.經查：
(1)按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。次查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
(2)查原告等於申請復查時，初稱系爭公設地買賣契約係被繼承人於住院時在意識清楚情形下委託被繼承人之配偶高玉樹所簽立（參原處分卷第104頁），申經被告以被繼承人委託訂約時（即住院時）已無處理事務能力等由駁回復查後，另於訴願階段改稱於91年初渠等3人因資金需求早即向被繼承人商談出售系爭公設地事宜（參原處分卷第18-1頁），因未能舉證以實其說，經訴願決定以「……被繼承人91年初既有系爭千萬交易價金，訴願人等（乃被繼承人之子）倘需資金，依常理應以借貸等較為簡便方式向被繼承人迅速籌得資金，何有迂迴透過繁複公設地交易以長達2個月期間分期付款方式取得資金之理，且訴願人等若於年初即有籌資需求，照理應即與被繼承人簽立交易契約取得資金，焉有遲至半年後待被繼承人身陷重病之際再與其代理人簽約之理，況訴願人等亦未能舉證籌資原因事實及取得交易價金後續流向以實其說，主張核不足採。」駁回後，又於訴訟階段再改稱係被繼承人於91年初倡議節稅與原告達成買賣系爭公設地協議，果若原告等於91年初係基於資金需求向被繼承人商談買賣公設地事宜，何需於訴訟階段再改稱被繼承人基於節稅考量與原告訂立買賣系爭公設地契約？
果若被繼承人於91年初真有基於節稅考量與原告成立買賣系爭公設地協議，又何需於訴願階段訛稱渠等係因籌資需求向被繼承人商談買賣公設地事宜？果若原告與被繼承人91年初即已達成協議，本即可隨時締約購地，焉有遲至半年後於重病住院期間輾轉委託配偶訂立長達2個月分期購地契約？顯見所稱「於91年初」原告因籌資需求或被繼承人有節稅考量而協議買賣系爭公設地一節，僅係用以解免被告復查決定書指摘「被繼承人於『住院時』已無處理事務能力（即訂約能力）」之彌縫說詞，均非事實，合先敘明。
(3)次查，被繼承人於91年4月10日因急性膽管阻塞病變住院後病情較差，生活已無法自理，至同年5月31日後意識較會起伏，且委託購地日（91年6月6日）之前一日起持續併發代謝性腦病變、發燒嗜睡、癲癇、膽尿道感染及脫水等病症，有臺大醫院92年6月9日校附醫秘字第9200205461號函及相關病歷紀錄（參原處分卷第713、846-1及847頁）可稽，客觀上已無處理事務能力。
況系爭買賣契約（原處分卷第242至251頁）涉及多筆公設地，又係採按過戶進程分期付款等複雜交易模式，依被繼承人當時高齡83歲因病處於生死交關緊急情況，又如何可以自行全盤理解複雜之買賣交易內容後，再授權委託配偶高玉樹辦理後續事宜？再者原告等所附91年6月10日以後臺大醫院護理紀錄稱被繼承人住院時意識清楚一節，查系爭護理紀錄（參原處分第119至124頁）亦多次記載被繼承人「意識不清（disorientation）」、「意識混亂（con's confused），答非所問」等語，是依前揭病歷紀錄及護理紀錄合併觀察，被繼承人於委託購地日並無理解及處理系爭公設地交易之能力甚明。至原告等主張系爭授權書署明確實由被繼承人簽署乙節，查所示被繼承人護照上署名（原處分卷第110頁）是否即為其所簽？及護照署名與系爭授權書（原處分卷第109頁）簽名是否同一？並非無疑，況被繼承人於系爭授權書署名字跡，除與生前（85年12月18日）在台新銀行開戶簽名筆跡（原處分卷第139頁）迥異外，亦與85年10月23日在華信商業銀行（現為建華商業銀行）開戶簽名資料（鈞院卷第66頁）不符，所訴核不足採。
(4)退步言之，縱認系爭授權書係被繼承人意識清楚下所簽立且合法有效，惟查被繼承人當時高齡83歲並處於重病狀態，何有遐思委託購地，又公設地一般市場價格僅約土地公告現值1至2成，有臺北市土地登記專業地理人公會91年5月10日91北市地公（四）字第1782號函（參原處分卷第75至76頁）可稽，被繼承人竟異於常情以公告現值價格（20,867,526元）高價向子購買市值僅值4百多萬（參原處分卷第145頁）之系爭公設地，試問一般理性交易人焉有以數千萬高價向他人購置將來僅能留待政府徵用而僅值數百萬元之低價公設地？且系爭公設地編作道路用地將來留待政府徵收（參原處分卷第701頁），被繼承人當時重病臥床以其高齡83歲購入後伊又能作何等經濟上積極利用？上開交易顯與事理不符，況被繼承人係於命危之際訂立長達2個月分期付款期間致其於死亡時（91年7月2日）對原告等尚欠高達8,567,527元未付尾款債務（參原處分卷第987頁），且系爭公設地於過戶後復作為日後遺產稅扣除額或申請抵繳遺產稅款之用，另基於繼承法理，系爭已出售公設地又將由原告等所承受而回歸其名下，按其當時年齡、交易時程、交易價格、交易時身體狀況、交易對象身分關係、自身財產結構等客觀因素判斷，顯係異常性及未具合理經濟上理由之公設地交易，究其所採模式，係假藉買賣方式高價購入廉價公設地將銀行存款出脫移轉其子，並相對製造「未償債務」及「公設地」扣除額企圖降低自身總遺產，以達規避遺產稅累進稅負目的，是被繼承人以未具合理經濟上目的濫用買賣之法形式意圖減少稅捐負擔甚明，自應否定系爭交易於稅法上之合致性，依首揭司法院大法官解釋及最高行政法院判決，租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，稽徵機關應掌握實質上之經濟狀態予以課稅，基於實質課稅及公平正義原則，原核定以購地前被繼承人原有之財產型態否准認列系爭公設地及未償債務，改將其已支付價金12,300,000元併計遺產總額並無不合，請續予維持。
(5)至原告等主張本件符合都市計畫法第50條之1規定應予保障一節，查系爭公設地均係在被繼承人死亡後始完成移轉登記，有相關土地登記謄本（參原處分卷第703至709頁）可稽，並非被繼承人死亡時所遺財產，與前揭法規範前提要件已有未合，且該條立法意旨乃係給予長期持有公共設施保留地所有人之租稅優惠，以彌補所有人長期保留公共設施保留地所受之特別犧牲，此觀該條增訂理由：「一、本條新增。二、配合第50條之修正……並酌予彌補其因長期保留所遭受之損失。」等語即明。查本件被繼承人於死亡前1個月始授權委託配偶購入系爭公設地，且未完成移轉登記手續前即已死亡，並非生前長期持有系爭公設地者，是被繼承人死前重病短期購入公設地企圖減免租稅負擔之行為，顯然違背該條立法意旨，殊不值得保護，所訴純屬法令誤解，核不足採。
4.原告始終沒有辦法證明授權書是被繼承人所簽，亦無提出被繼承人91年6月6日的病歷資料。最重要的是，原告稱授權書日期「91年6月6日」是電腦打字的，怎麼可能先簽名然後再打字，可見是事後補作。被告認為買賣不成立，縱使成立，被繼承人用高價購買公設地且是2親等以內血親，顯然是蓄意規避稅負。
理由一、原告起訴主張：被繼承人於91年5月26日授權其配偶高玉樹，於91年6月6日與原告等訂立買賣契約，購買系爭公設地以節稅，價金合計20,867,527元，於91年7月1日止已支付12,300,000元，剩餘尾款8,567,527元尚未支付，嗣被繼承人於91年7月2日死亡，土地所有權移轉登記亦已完成，原告等乃將系爭公設地列報為被繼承人之遺產，並將尾款8,567,527元列報為死亡前未償債務，原告所為均出於合法節稅，詎被告非但否准原告之上開申報，更將已支付原告等之價金12,300,000元計入遺產總額課稅，於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：被繼承人於訂約時客觀上已無處理事務能力，且被繼承人當時高齡83歲並處於發燒嗜睡等狀態，何有遐思委託購地，況被繼承人係以約當土地公告現值價格向子購買市值僅約土地公告現值2成之系爭公設地，顯係假借買賣方式高價購入廉價公設地將存款移轉其子，以達規避遺產稅目的，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」四、是本件之爭執，在於：被告認定原告等與被繼承人間買賣系爭公設地，係在規避遺產稅，故核定以購地前被繼承人原有之財產型態否准認列系爭公設地及未償債務，並改將其已支付價金12,300,000元併計遺產總額，於法是否有據？簡言之，本件究屬合法節稅抑或稅捐規避？
五、經查：
(一)按所謂「稅捐規避」在稅法上並無明文規定加以定義，一般認為係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。易言之，所謂稅捐規避，乃是指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻以選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔。
(二)稅捐債務於稅法所規定之給付義務之構成要件實現時，立即發生，反面言之，只要未實現任何法律所定稅捐債務之構成要件，即不發生稅捐債務，因此人民可透過避免實現稅捐構成要件而避免稅捐債務。但如濫用法律上形式可能性而規避稅法，亦即迴避法律文義但未迴避法律目的時，亦即雖未滿足負擔規範之文義，但卻滿足其（所欲把握經濟上給付能力之）目的，以及相反的，雖滿足有利規範之文義，但卻未滿足其目的之情形，則屬於稅捐規避之範圍。
(三)因此可知，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。
(四)查本件原告所採之法律形成，乃是以被繼承人與原告等即其繼承人間於91年6月6日締結買賣契約，由被繼承人向原告等購買系爭公設地，價金合計20,867,527元，於91年7月1日止以銀行存款支付12,300,000元，剩餘尾數8,567,527元尚未支付，此為兩造所不爭，已如前述，本件姑不論系爭公設地買賣契約當時，被繼承人已重病住院，意識是否仍清楚，且旋於同年7月2日死亡，亦姑不論授權書上之被繼承人之簽名，與其銀行開戶之簽名，顯然不同，縱認原告就該部分之主張均為真實，亦即本件私法上買賣契約成立且有效，本件仍因屬稅捐規避，而應認為被告所為之補稅核定於法有據，茲說明如後。
(五)理由之一，在於本件之法律形成根本並非在於實現經濟上目的，是一個自始不相當的法律形成，蓋本件被繼承人於91年6月間已重病多時（且旋於同年7月2日死亡），縱購得土地，一時間難以利用（何況所購得之土地更係無法利用之公設地，詳後述）；反觀原告等係被繼承人之子，為其直系血親卑親屬，依民法第1138條之規定，為被繼承人之第1順位繼承人，被繼承人死亡後又將以繼承之方式再度取得系爭公設地之所有權，這樣一個買賣移轉的法律形成，毫無經濟上之意義，所能看到的就是被繼承人銀行存款12,300,000元之流向原告等，可能可以被主張為買賣價金之給付，而不必列入遺產總額，且被繼承人更增加未償債務8,567,527元（尾款），可能可以被主張應自遺產總額中扣除而免徵遺產稅，是本件屬法律形成的濫用，是很明顯的。
(六)理由之二，更在於本件買賣之標的係公設地，蓋公設地之市值不及其公告現值之2成，此為社會公知之事實，如有任何人以公告現值來購買公設地，此一法律形成依社會通念即已難謂具有合理的經濟上之理由，何況本件原告等係被繼承人之繼承人，為遺產稅之納稅義務人，按都市計畫法第50條之1規定，公設地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，經由此一法律形成之安排，被繼承人之遺產淨額不但不會因此增多，反而只會減少（如前段所述），所能看到的仍然只有意圖減少稅捐負擔之行為而已。
(七)從而，本件可認為係有目的之租稅規避行為，其流程即是原告藉由與被繼承人間成立一買賣系爭公設地契約之法律形成，意圖使被繼承人之銀行存款流出，而不致被計入遺產總額，復設計有未付尾款，意圖使被繼承人之遺產總額中更可扣除此一未償債務，復因公設地免徵遺產稅，被繼承人之遺產淨額亦不致因土地之增加而相對增多，環環相扣結果，原告等意圖達成其規避稅捐之目的。
(八)此外，復參酌司法院釋字第420號及第500號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及最高行政法院86年度判字第87號判決「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主意之內涵及當然趨勢。是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」意旨，從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，及前揭法律規定，核定以購地前被繼承人原有之財產型態否准認列系爭公設地及未償債務，並改將其已支付價金12,300,000元併計遺產總額，於法有據，原告所為合法節稅之主張，顯非可採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 林育如
法 官 王碧芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴
理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20
日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
書記官 徐子嵐
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