明達合署會計師事務所--鄭宏輝會計師的部落格

房地合一稅實施後自地自建和合建分售的稅負差異分析比較

鄭宏輝 會計師

• 某建設公司有五位股東，每位股東均佔20%的股份，股東們考慮用

情境1: 自地自建 (公司買入土地後，蓋房子出售獲利後，盈餘以股利方式分給股東)

情境2: 合建分售 (糾集各股東的資金買入土地後，將土地掛在某一股東的名下—人頭地主，建案結束後，此地主將盈餘發回給各股東; 此為建設業在過去常見的操作模式)

• 由於建案利潤可觀，故假設每個股東分到的利潤都會超過綜合所得稅的最高稅率40%的課稅金額。

• 假設此建案的稅前獲利為NTD 5,000萬元，開始針對情境1及2進行稅負分析，此稅負分析不討論營業稅。

情境1: 自地自建模式(單位: NTD 萬元)

營利事業所得稅= 5,000 * 20%= 1,000

可分配盈餘(需提列10%法定公積後才能全數分配)= (5,000- 1,000) * (1 – 10%) = 3,600

全部的盈餘分給5位股東，每位股東在稅務上應該申報28%的股利分離課稅較為划算。

股東之股利綜所稅= 3,600 * 28%= 1,008

情境1之全部稅負= 1,000 + 1,008 = 2,008萬元

情境2: 合建分售模式(單位: NTD 萬元)

情境2之1:假設用最極端的狀況，全部的建案獲利5,000萬元均在此人頭地主身上實現，建設公司損益兩平(稅前淨利= 0元)，稅負計算如下:

• 20%，則土地利潤課稅5,000 * 20%= 1,000(房地合一稅)

• 4,000萬元，依據相關稅務法令規定，隱名人由出名人取得的所得應申報為其他所得，則此四位股東拿到的盈餘課稅稅率會高達40% ，4位股東個人的綜所稅= 4,000 * 40%= 1,600

• 2之1的總稅負= 1,000 + 1,600= 2,600萬元

  假若隱名人不申報此等所得，則稅捐機關查獲後會裁罰本稅的0.5倍(此倍數會因為情境不同而略有變動)。

情境2之2: 假設該地主被視為營業人，則此時地主的利潤會被視為營利所得 = 5,000 * 28% = 1,400

其他隱名股東的綜合所得稅= 4,000 * 40% = 1,600

情境2之2的總稅負= 1,400 + 1,600 = 3,000萬元

情境2之3: 假設該人頭地主有將此借名關係及盈餘分配比例先向國稅局核備(法令依據: 財政部１０４０６１２台財稅字第１０４０４５７８０２０號令 )

相關法令: 財政部１０４０６１２台財稅字第１０４０４５７８０２０號令

核釋「所得稅法」第14條有關隱名合夥營利事業之盈餘分配課徵所得稅相關規定

核釋隱名合夥營利事業之盈餘分配課徵所得稅規定：

一、依民法第702條及第704條第2項規定，隱名合夥人出資之財產權屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得，應併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。但出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備，或稽徵機關查得隱名合夥人及出名營業人實際獲配之盈餘者，應按實際分配情形，分別核課隱名合夥人及出名營業人之個人綜合所得稅。

二、廢止本部44年台財稅發第7014號令及63年9月4日台財稅第36543號函。

出名地主= 1,000 * 28%(假設被視為營利所得) =280

4位隱名地主= 4,000 * 40% = 1,600

情境2之3的總稅負= 280 + 1600= 1,880萬元

但使用人頭的問題很多，不鼓勵使用人頭。此種模式的個人地主極容易碰到個案調查之稅務查核，常常會發生高額補稅，由於這種模式常會被國稅局或檢調誤會原應歸屬於公司的獲利放在某位這位人頭地主名下(違反商業會計法)，或是分散所得及分散財產(違反稅捐稽徵法加洗錢防制法)，所以強烈建議不要使用人頭。

[相關法令]

主題1: 個人地主是否為營業人的相關法令

(法令之1) 房地合一課徵所得稅申報作業要點

十八、個人有第一點規定之房屋、土地交易，符合下列情形之一者，該個人認屬本法第十一條第二項規定之營利事業，應依本法第二十四條之五規定課徵所得稅，不適用本法第十四條之四至第十四條之八規定：

（一）個人以自有土地與營利事業合建分售或合建分成，同時符合下列各款規定：

1. 個人與屬「中華民國稅務行業標準分類」營造業或不動產業之營利事業間，或個人與合建之營利事業間，係「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第四條第一項第二款所稱關係人。
2. 個人五年內參與之興建房屋案件逾二案。
3. 個人以持有期間在二年內之土地，與營利事業合建。但以繼承取得者，不在此限。

（二）個人以自有土地自地自建或與營利事業合建，設有固定營業場所（包含設置網站或加入拍賣網站等）、具備營業牌號（不論是否已依法辦理登記）或僱用員工協助處理土地銷售。

（三）個人依加值型及非加值型營業稅法相關規定應辦理營業登記。

(法令之2)營業稅法規定應辦理營業登記的相關函令

財政部１０６０６０７台財稅字第１０６０４５９１１９０號令

個人購（建）屋出售課徵營業稅及稅籍登記相關規定

一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：

（一）設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

（二）具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。

（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。

二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。同款所稱建屋前土地持有10年以上，指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有權並完成移轉登記之日起算。

三、個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣後銷售分得之房屋者，其營業稅之課徵應依前二點規定辦理。

四、個人提供土地與營業人合建分成及合建分售，如僅出售土地，免辦理稅籍登記。

(法令之3)  

財政部１０３０３３１台財稅字第１０２００５８７９００號函

個人以營利為目的經營不動產買賣所出售土地之所得應否歸課個人營利所得釋疑

1、個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動，參照本部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（編者註：自106年6月7日起應依財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令辦理）規定應辦理營業登記。但其僅從事土地買賣者，得免辦營業登記，惟均屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業。

2、獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅（編者註：自105年1月1日起應依所得稅法第4條之4及第4條之5規定徵免所得稅），惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。

主題2: 合建分售人頭地主的相關法令

(法令之1)

財政部９５０２２３台財稅第０９５０４５０７７６０號

合資購地再與建設公司合建分售按出資比例返還利益屬其他所得

數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。

(案例之1)

財政部９５０５１７新聞稿

隱名共同出資購買土地，隱名合夥人依出資比例取得抵價地所有權之利益，應歸課個人綜合所得稅。

財政部臺灣省南區國稅局表示，轄內納稅義務人謝君與案外人林君等18人於62年間共同出資購買高雄市2筆土地，因該等土地為農業用地，而謝君等未具自耕農身分，致無法辦理產權過戶，僅登記於具備自耕農身分之案外人林君一人名下，該等土地嗣於78年間經高雄市政府辦理區段徵收，並於89年間獲配高雄市5筆抵價地。謝君依出資比例取得抵價地所有權，經該局依上揭抵價地持分移轉登記時之公告現值，核定謝君該年度其他收入，又謝君未能提示購入系爭土地成本之相關資料供核，乃以該等土地購入時之公告地價，依謝君應有部分比例計算土地成本，減除成本後，核定謝君當年度之其他所得。

謝君不服，主張其按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題為由，資為爭議。案經復查、訴願均遭駁回，謝君仍不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決謝君敗訴。

高雄高等行政法院判決略以，系爭土地既登記於林君名下，謝君依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，其對林君得行使返還土地之債權請求權，然因該債權請求權之標的物經區段徵收而無法實現，謝君因而取得抵價地之代替利益，核其性質屬於債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，該局援引該規定，為課徵依據，洵無違誤，乃判決謝君敗訴。

(案例之2)

炒房大戶「X哥」逃漏稅20億 判刑4年

2017-09-05 12:04

〔記者張文川／台北報導〕炒房大戶「X哥」黃XX與郭XX夫婦，8年間利用58位人頭炒房1919戶，交易總額達264億元，2012年台北地檢署追查黃夫婦共逃漏稅約20億元，依違反稅捐稽徵法等罪起訴，台北地院今宣判黃、郭各4年有期徒刑。可上訴。

   54歲黃XX被房產界譽為「三黃一劉（黃XX、黃XX、黃XX、劉XX）」炒房四大戶之首。判決理由目前尚未公布，北檢當年起訴指出，58名人頭戶包括X哥親友、房仲、保險經紀人、裝潢工，提供證件讓X哥炒房，人頭們在偵查中都已認罪，獲緩起訴。

起訴指出，X哥炒樓集中在台北市信義、大安、中正區，近郊也有涉獵，自備裝潢班底，隱惡揚善裝點完畢出售，價格就高了好幾番，自2003年至2011年間共買賣1919戶，待售中還暫時出租，收取租金收入，卻未誠實納稅。

     國稅局、調查局鎖定查辦X哥逃漏稅，檢調2011年底展開搜索約談，起訴指出，國稅局估算，X哥逃漏營業稅1億6501萬餘元，逃漏營利事業所得稅9484餘萬元，逃漏綜合所得稅17億7447萬元，逃稅總額高達20億3434萬餘元。

(案例之3)

XX建設逃漏稅案 檢方請求沒收146億餘元

2017-03-07 12:07

       〔記者楊政郡／台中報導〕XX建設公司董事長陳XX、妻陳DD等，96年間起涉嫌偽以「合建分售」手法逃漏稅，「獨X」、「榮X」、「夏X」及竹北市「香X」，不法所得達110億餘元，逃漏稅達12億餘元（未列香X案），加上陳XX侵占公司款項不法獲利23億元餘元，把公司當自家金庫，檢方偵結依背信、商業會計法、稅捐稽徵法，偽造文書等罪起訴陳XX等5人，請求從重量刑，並沒收及追徵達146億餘元不法所得，檢方已查扣陳XX等人名下62億8千萬元。

    台中地檢署去年12月指揮調查站、市警局，偵辦調查聚XX陳XX等人涉嫌逃漏稅案偵結，起訴董事長陳XX、妻陳DD、董事兼總經理祈XX、董事長特助陳XX、會計陳XX等，檢察官認為被告等人為了逃漏稅、作假帳，把公司當自家金庫，類似洗錢手法，視法律為無物，請求從重量刑，並沒收及追徵達146億餘元不法所得。

    起訴書指出，105年之前稅法舊制，個人出售土地之交易所得屬於「免稅」，陳XX等人就是為了獲取「免稅」之利益，涉嫌從96年間起拿公司的錢先匯入陳XX、陳DD、祈XX個人帳戶，再以個人名義向地主承購土地，再以地主名義與XX建設公司「合建分售」，就可逃避公司營業稅、營所稅及個人土地交易所得稅（編註:房地合一稅實施前，在合建分售之模式下，故意提高土地利潤，自然降低建設公司獲利，讓建設公司營業稅及營所稅都逼近零，政府一毛錢都扣不到稅），清查「獨X」、「榮X」、「夏XX」及「香X」4建案有此情形，逃漏稅捐已達12億4140萬元（未列香X一案）。

但此案不僅是逃漏稅，陳XX、陳DD、祈XX等3人因而侵占公司之不法獲利達110億餘元，此部分也屬被告犯罪所得。

       另外又查出，陳XX在99年間挪用公司11億3000萬元向交向江姓地主購買一筆土地，然後偽造地主江某押署，將成交金額浮報為16億2681萬元，因而獲得合作金庫9億7500萬元貸款，105年11月該土地以23億餘元轉賣XX公司，所得也放陳XX自己口袋，此部分又是侵占公司款項。