中華民國來源所得之深度研討
- 1. 法令依據
l 所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則(節錄勞務和營利所得部份)
四、本法第八條第三款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：
(一)提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。
(二)提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。
(三)提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。
前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。
提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得：
(一)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。
(二)在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務。
(三)在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。
依第一項第二款或第三款規定提供勞務取得之報酬，其所得之計算，準用第十點第二項規定。
外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第八條第九款規定認定之。
十、本法第八條第九款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為(包含銷售貨物及提供勞務)所獲取之營業利潤。
前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：
(一)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。
(二)在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務。
(三)在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。
外國營利事業對中華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之ㄧ者，按一般國際貿易認定：
(一)外國營利事業之國外總機構直接對中華民國境內客戶銷售貨物。
(二)外國營利事業直接或透過國內營利事業(非屬代銷行為)將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap software）、套裝軟體（packaged software）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該購買者或上開營利事業不得為其他重製、修改或公開展示等行為。
(三)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，於中華民國境外利用網路直接銷售貨物予中華民國境內買受人，並直接由買受人報關提貨。
l 最高行政法院 99 年度 5 月第 2 次庭長法官聯席會議(此效力比財政部函令大)
會議日期：
民國 99 年 05 月 25 日
相關法條：
所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第 4、10、12 條 ( 98.09.03 )
所得稅法第 1、2、3、8 條 ( 98.05.27 )
加值型及非加值型營業稅法第 3、4 條 ( 99.05.05 )
決議：
所得稅法第 8 條於第 1 款至第 10 款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第 8 條第 3 款、第 8 款或第 9 款規定者，不得依同法條第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。
所得稅法第 8 條第 3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第 9 款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第 8 條第 9 款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第 8 條第 9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第 8 條第 9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第 8 條、中華民國來源所得認定原則第 4點第 5 項、第 10 點第 1 項參照）
法律問題：在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第 8 條第 3 款、第 8 款或第 9 款規定者，是否得依同法條第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，仍認屬中華民國來源所得？
甲說：肯定說
按中華民國來源所得，所得稅法第 8 條設有 11 款規定，列舉各 種所得之課徵範圍及認定標準，其中第 11 款「在中華民國境內取 得之其他收益」，乃指不屬於前 10 款各種所得，而在中華民國境 內有所取得者而言，以取得地是否在境內為準，以概括前 10 款各 種所得以外之所得。其中不屬前 10 款各種所得，以第 3 款為例 ，指不屬「在中華民國境內提供勞務之報酬」之所得，而非指不 屬「勞務報酬」之所得。而所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而 言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中 華民國境內之（使用）因素發生連結關係，此與所得稅法第 8 條 第 6 款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權 利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同，再參加值型及非加值型營業稅法第 4 條第 2項第 1 款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果。
乙說：否定說
按所得稅法第 3 條規定：「（第 1 項）凡在中華民國境內經營 之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第 2 項） 營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部 營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第 3 項）營利 事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其 中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機 構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合 併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國 境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營 利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第 8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民 國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅 年度內在中華民國境內居留合計不超過 90 天者，其自中華民國境 外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……十一、在中華民國境內取 得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認 定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供 地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華 民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所 得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭 所得稅法第 8 條第 3 款但書規定意旨自明。又所得稅法第 8 條第 11 款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收 益取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第 8 條第 1 款至第 10 款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利 息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機 會中獎之獎金等以外之所得類型而言。易言之，非屬所得稅法第 8 條第 1 款至第 10 款之所得類型，始得歸類為第 11 款之「其他 收益」。是故，判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應 認定其應歸類於所得稅法第 8 條那一款的所得類型，再依該款所 定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所 得為「勞務報酬」，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供 勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民 國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中 華民國發生關連者，曲解為所得稅法第 8 條第 11 款之「在中華 民國境內取得之其他收益」，否則，同條第 3 款所定「境內提供 勞務」一詞，將形同具文。
決 議：如決議文。
所得稅法第 8 條於第 1 款至第 10 款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第 9 款規定者，不得依同法條第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。
所得稅法第 8 條第 3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第 9 款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第 8 條第 9 款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第 8 條第 9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第 8 條第 9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第 8 條、中華民國來源所得認定原則第 4 點第 5 項、第 10 點第 1 項參照）
- 2. 中華民國來源所得判斷趨勢變化之分析
勞務所得部份：例如過去財政部函令只要求需國內中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者才算中華民國來源所得，現在甚至只要是國內個人或營利事業”使用”，就算中華民國來源所得所得，其認定標準有變化。
工商盈餘部份：過去財政部函令可以使用其他佐證文件來分析境內境外貢獻度，但在此聯席會議結論中被推翻。
在境外提供服務所收取的報酬，是否為中華民國來源所得？此問題牽扯到稅務扣繳的層面。最高行政法院近來在若干案件判決中均表示，所得稅法第8條、第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務的提供者，則屬就提供勞務的主體與方式有所限制的規定。
因此，若服務提供者為公司而非個人，且該公司經營的營業事項又包含提供該項服務時，其服務收入即非單純的勞務所得，而應歸類於經營工商的盈餘，並須依所得稅法第8條第9款規定判斷該服務收入是否為中華民國來源所得。
前揭若干判決並進一步認為，縱使公司提供服務的地點為「境外」，但其服務須在境內使用後，其經營事實始得完成，因此，服務報酬仍屬中華民國來源所得。
據此，最高行政法院在前揭判決所表示的見解，似可解析為以下兩者：
- 1. 雖然相關稅法對何謂「勞務」並未明確的定義，但法院似乎認為勞務提供僅限於個人，若屬法人提供的服務，則應歸類為經營工商的盈餘。
- 2. 此外，經營工商盈餘是否屬於中華民國來源所得，非依「提供地」判斷，而是依「使用地」做為判斷之依據。
前揭若干判決的作成，係依據最高行政法院2010年5月25日庭長法官聯席會議決議之結論。依目前的審判實務，最高行政法院庭長法官聯席會議決議具有拘束各級行政法院的效力，換言之，當行政法院法官在處理個案爭議時，均可能依前開決議之見解作成判決。
然而，此種觀點與財政部2009年9月3日發布的「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱「認定原則」）第10點不盡相符，從而，可預見的是此項觀點將對於目前正在進行行政訴訟的案件，產生一定程度的影響。就稽徵實務而言，在短期內，財政部看似無意改變在「認定原則」裡表示的看法，但將來不能排除稽徵機關在個案中主張適用法院見解的可能，如此一來，爭議的恐將難免
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