醫師(執行業務所得)合夥稅務問題研究及合夥契約範本
鄭宏輝 會計師
[分析]
- 執行業務所得(醫師、會計師、律師及補習班業者等)的合夥組織稅務問題，最大的問題是合夥組織被視為假合夥，國稅局將無實質出資的合夥人當成實質出資合夥人的所得，並把這種案件當成分散所得來對實質出資合夥人(通常是負責人)加以補稅加罰。
- 稅務單位的認定原則: 聯合執業或合夥經營者之出資，稅務單位應查明有無出資之事實，如以金錢方式出資者，應提示資金流程證明文件；以金錢以外方式出資者，應以估定價額為出資額（未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額），並檢附相關證明文件，經查核屬實者，始依聯合執業或合夥經營方式歸課各合夥人之所得，若合夥人無法提示上開確實有出資資料供核者，視為獨資經營(這點很怪，依據稅捐稽徵法第12條之1規定，租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，這一點把假合夥真獨資的租稅規避舉證責任轉移給納稅義務人，筆者認為財政部所訂的行政規則已經違反此條法律的規定了)，全部歸課負責人之所得。另外，執行業務者或其他所得者涉嫌以聯合執業或合夥經營方式分散所得，應予查明，依法補稅處罰。
- 但最高法院22年上字第2894號判例規定便和稅務單位的觀點完全不同，該判例謂: 「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件。」
- 對於這種狀況，筆者淺見是依據主張民國106年12月28日生效之納稅者權利保護法第7條第8項規定，稅務機關不得對於租稅規避行為另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。
- 本研究另附上聯合執業的合夥契約範本，供有興趣的人參考之。
[相關法令之一]
財政部臺灣省南區國稅局執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之所得認定原則
９３０８１６南區國稅審二字第0930087981號函
第一點
為避免執行業務者藉聯合執業或其他所得者藉合夥經營之名，行分散所得之實，爰訂定本原則。
第二點
本原則所稱「其他所得者」係指私人辦理補習班、幼稚園、托兒所、托育中心（安親班）、養護、療養院（所），不符合免稅規定者。
第三點
執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營，應於事實發生年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書或合夥契約書向稽徵機關核備（變更、註銷時亦同），各聯合執行業務者及其他所得者並應檢附盈餘分配表供核。
代表人如未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核定所得。
第四點
新設立或由獨資變更為聯合執業或合夥經營者，若無法提示出資（力）證明及盈餘分配等相關證明文件，視為獨資經營，所得全部歸課負責人。
第五點
執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理，其收入應全部合併計算再依盈餘比例分配，不得有分開計算之約定。
如非有相同執業資格者設立聯合事務所共同執行業務，應分別就各人之執業收入計算所得。
第六點
執行業務者與非具有執行業務資格者經營專門職業業務，若經查得非具有執行業務資格者確有實際出資及盈餘分配之情形，得以實際所得人為課稅主體，並通報其主管機關。(編註:醫美診所非醫師資格的金主股東要針對其分配到盈餘去申報納稅)
第七點
聯合執業者之執業區域，依法需向主管機關辦理登錄，始得執行業務者，如事實與登記之執行業務區域未合者，除依法核課執行業務所得外，應通報其主管機關。
第八點
私人辦理幼稚園、托兒所、補習班及養護、療養院（所），如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸課綜合所得稅，如申報合夥人與立案機關核准名冊不符者，應依查得事實認定，並通報其主管機關；至主管機關無合夥報備規定，或未經主管機關立案，或經立案而已移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體。
第九點
聯合執業合約書或合夥契約書應記載內容如下：
（一）合夥主體：執業名稱、執業地址、各合夥人姓名、身分證統一編號、戶籍地址及聯絡電話。
（二）合夥經營期間：載明實際合夥期間之起訖日（包含年月日）。
（三）合夥之出資：各合夥人出資方式（如：金錢、其他財產權、勞務．．．）及其對價。
（四）各合夥人分配盈餘比例及收支處理方式。
（五）其他記載事項（如合夥人得支領薪資等）。
第十點
聯合執業或合夥經營者之出資，應查明有無出資之事實，如以金錢方式出資者，應提示資金流程證明文件；以金錢以外方式出資者，應以估定價額為出資額（未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額），並檢附相關證明文件，經查核屬實者，始依聯合執業或合夥經營方式歸課各合夥人之所得，若合夥人無法提示上開確實有出資資料供核者，視為獨資經營，全部歸課負責人之所得。
第十一點
執行業務者或其他所得者涉嫌以聯合執業或合夥經營方式分散所得，應予查明，依法補稅處罰。
第十二點
本原則自發布日施行。
[法律實務見解]
判例: 22年上字第2894號
判例要旨: 合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件。合夥人不履行其出資之義務者，雖得依民法第二百五十四條解除契約，或依民法第六百八十八條予以開除，要不得因此而謂合夥契約尚未成立。
[相關法律判決](被認定為假合夥真獨資的分散所得稅務案件)
(此判決的下級審臺北高等行政法院 104年度訴字第844號判決重點: 被告(此指國稅局)依威X牙醫診所98年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（原處分卷2第1至4頁），並按財政部99年1月21日台財稅字第09904501051號令訂定發布之98年度費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十八年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……十、西醫師：(一)全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點○．七八元。(二)掛號費收入：百分之七十八。(三)非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……(3)牙科：百分之四十。……」核定該診所收入總額29,261,682元，費用總額23,195,823元，原告獨資經營之執行業務所得為6,065,859元，又原告另漏報取自仁X牙醫診所執行業務所得2,065元（此部分原告不爭執），歸戶核定其綜合所得總額6,784,001元，補徵應納稅額1,590,693元，於法並無違誤。 )
【裁判字號】105,裁,683
【裁判日期】民國105年5月26日
【裁判案由】綜合所得稅
【裁判內文】
最 高 行 政 法 院 裁 定
105年度裁字第683號
上 訴 人 湯XX
訴訟代理人 許XX 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年1月14日臺北高等行政法院104年度訴字第844號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係威X牙醫診所負責人，於民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）481,835元，經被上訴人102年4月12日北區國稅三重綜徵字第1020364976號函（下稱原處分）核定為6,065,859元，另漏報取自仁X牙醫診所執行業務所得2,065元，歸戶核定其綜合所得總額6,784,001元，補徵應納稅額1,590,693元。上訴人就取自威X牙醫診所執行業務所得部分不服，申請復查，經被上訴人103年12月11日北區國稅法一字第1030022171號復查決定（下稱復查決定）駁回。上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：
(一)原判決認威X牙醫診所合夥醫師僅以其專業勞務出資，悖於民法合夥之意義，顯已違反民法第667條第1項、第2項合夥之規定，且原判決增加法律所無之要件，亦違反憲法第19條租稅法律主義，顯有判決適用法規不當之違法。因為：
1.合夥出資未必限於金錢或其他財產，民事法上也許可純粹之勞務出資。
2.再者在本案中牙醫師間勞務合夥，未必需有金錢出資，因為可以以融資貸款方式取得金錢。
3.又在本案中，合夥所需之生財工具，是向上訴人租用，所以事前（指經營合夥事業以前）不需有鉅額之金錢投入。
(二)原判決認威X牙醫診所合夥契約未有各合夥人技術（勞務）出資估定價額之約定，悖於民法所定合夥之意義云云，顯已違反民法第677條但書之規定，且增加法律所無之要件，亦違反憲法第19條租稅法律主義，顯有判決適用法規不當之違法。因為：
1.依民法第667條之規定，要求對勞務及其他財產之出資進行估價，其規範意旨是用來決定各合夥人之出資比例，為將來損益分配預做準備。
2.但依民法第677條之規定，可由合夥人另行約定損益分配比例，不一定要按出資比例來決定損益分配。本案即是如此，所以沒有約定勞務出資比例之必要。
(三)原判決理由認定該診所經營虧損之承擔由上訴人負責而悖於民法所定之合夥意義及制度目的云云，無視該診所合夥契約約定，合夥人對於合夥期間損益均有權利義務，已符合利益共同分享或損益共同均霑之合夥要件。原判決顯有判決不適用法規、適用法規不當以及判決不依證據之違法。
(四)原判決理由對兩造之舉證責任分配顯然錯誤，明顯誤解納稅義務人協力義務之意義，牴觸本院99年度判字第114號判決、98年度判字第46號判決意旨，誤以為上訴人要對合夥事實負舉證責任。事實上本案中應由被上訴人先對「上訴人獨資經營及僱用其他牙醫」一事負舉證責任，且上訴人也已經充分證明「本案中上訴人與其他牙醫間存在合夥關係」之待證事實。而原判決謂「上訴人未提出合夥人盈餘比例之計算依據等資料，認定上訴人未盡協力義務為由，因此肯認被上訴人得以認定本案為獨資」，亦違反相關證據法則。是以本案顯有判決適用法規不當、違反證據法則之判決違背法令以及判決理由矛盾之當然違背法令等語。
四、經查通觀原判決就本案中有關「上訴人獨資經營牙醫診所」之法律涵攝過程，其心證形成及法律論斷之主要觀點為「上訴人身為牙醫診所之負責人，又對所主張當年度因履行合夥契約而分配診所盈餘一事，無法就合夥之出資比例以及分配方式等攸關盈餘分配真實性等關鍵事實為證明，並提出依所得稅法協力義務規定所要求提出之帳證資料。且其合夥約定，也與常態情形有出入。因此綜合上開全部事證，而為前開事實認定及法律適用」，並非為民事法上有關合夥法規範之抽象討論。在此認事用法基礎下，上訴意旨前開「判決違背法令」之各項指摘，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當。並就原審已為之法律論斷者，泛言未論斷，或論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 5 月 27 日
書記官 葛 雅 慎
[合約範本之一]
合夥契約書
立契約書人 牙醫師 XXX 以下簡稱甲方
牙醫師 XXX 以下簡稱乙方
兩人為 XXXX 牙醫診所之共同股東，有關醫療業務協議條款如下：
第一條：合夥標的： 牙醫診所
地址：
第二條:合夥醫師: 牙醫師: 以下簡稱甲方
身分證字號:
牙醫師證書字號：牙字第00XXXX號
戶籍住址：台北市大安區
牙醫師: 以下簡稱乙方
身分證字號：
牙醫師證書字號：牙字第 號
戶籍住址：新北市中和區-----------------
第三條:合夥協議內容：
- 合夥標的物:XXXX牙醫診所。
- :台北市XX區 XXX 路
- XXX萬 元，由乙方於中華民國106年XX月XX日入股並匯入台北xx銀行xx分行之XXXXX牙醫診所帳戶新台幣XX萬元，取得XX%股份，甲方持股變更為XX% 。
2. 雙方合夥關係自中華民國107年1月1日起，由甲方擔任代表
人。負責診所收支及管理費用之統籌。若甲方因故無法執行業
務時，由乙方代理之。
3. 凡執行業務之擴展及購用藥品、器械、設備、增減助理人員及
- 、乙雙方協議同意後，由甲方執行之。
- 聯合執業所得之分配以承辦一切醫療業務之年度收入總額扣除
各項成本費用損失後之餘額為診所該年度淨利。
- 診所每年淨利之XX%依甲,乙雙方該年度實際健保收入及自費收入金額之勞力貢獻度分配執行業務所得。
- 診所每年淨利之XX% 為當年度之紅利，紅利之分配依甲乙雙方合夥持股比例分配之。
- 甲、乙雙方同意本共同事業診所之一切財產權利包括裝潢、醫
療儀器、附屬設備、商標、招牌、租賃權等於本合約終止時歸
屬甲方所有，乙方不得異議。
7.甲、乙雙方均應坦誠遵守本契約書各條款，如有違背其中任何
條款時，得隨時解約。
8.契約解除時，甲方應歸還乙方之出資額並應於結算損益時依照
第3項或第5項分配或負擔。
9.本契約書有甲、乙雙方同意履行，善據同文正本各執乙份存照。
甲方(XXXX 牙醫診所代表人) XXXX (簽章)
身分證字號:
乙方 XXXX (簽章)
身分證字號：
中華民國一百零六年XX月XX日
[合夥契約範本之二]
聯合會計師事務所聯合執業契約書 參考範本
全聯會97.9.18第7屆第26次理事會通過
○○聯合會計師事務所聯合執業契約書
立約人○○○、○○○、○○○（逐一列名）等均為中華民國之合格會計師，茲為聯合執行會計師業務，經全體同意訂立合夥契約，條款如次：
（事務所名稱）
第 一 條 本所中文名稱定為「○○聯合會計師事務所」，英文名稱為「○○○○」。
全體合夥人同意本所名稱及信譽非屬任何合夥人個人所有，而為全體合夥人共同資產。
（事務所負責人）
第 二 條 合夥人互推○○○擔任本所所長，對外代表本所，任期○年。
（業務及宗旨）
第 三 條 本所從事會計師法規定之各項業務，秉著良知良能並以專業之注意發揚會計師在企業管理上之功能，促進會計師業務之發展為宗旨。
（事務所執業區域）
第 四 條 本所主事務所設於○○○（地名），必要時得遷移主事務所或設立分事務所於國內外各地。
（會計處理）
第 五 條 本所收入應以事務所名義存入銀行，一切支出除零用金外，均應以支票為之。銀行之開戶由所長為代表，並可授權其他合夥人得以簽發支票。各合夥人得隨時檢閱或查核本所各項帳表。
本所帳簿之記錄及財務報表之編製均依政府相關規定辦理，並按期將表冊送各合夥人審核之。
（各合夥人薪資）
第 六 條 各合夥人年度中按月支領定額薪資並以費用列支，其金額由合夥人會議議定之。
（資本）
第 七 條 本所資本總額定為新台幣○○○元整，合夥人姓名、住址及出資額如下：
姓 名 出 資 額 住 址
○○○ $$$$$$$$$$元 ※※※※※※※※※※※※
○○○ $$$$$$$$$$元 ※※※※※※※※※※※※
○○○ $$$$$$$$$$元 ※※※※※※※※※※※※
（損益分配比例）
第 八 條 本所每年結算後之損益，按各合夥人基本點數與加計點數之合計點數比例分配之。
(註：如事務所內部另有約定，則從其約定。)
（分配點數之決定）
第 九 條 各合夥人成為本所聯合執業人之第一年損益分配單位數及因資歷而取得之損益分配單位數稱為基本點數。
各合夥人成為本所聯合執業人之第一年基本點數及每年之調整數，由合夥人會議議定之。
各合夥人既得之基本點數，除特殊情形並經合夥人會議決議者外，不得予以減少。
各合夥人每年度加計點數由合夥人會議按各合夥人當年度擔任職務及績效等貢獻加以評定分配。
○○○○年度各合夥人全年度之基本點數及加計點數如下：
|
姓 名 |
基 本 點 數 |
加 計 點 數 |
合 計 點 數 |
|
○○○ |
單位(全年度) |
單位 |
單位 |
|
○○○ |
單位(全年度) |
單位 |
單位 |
|
○○○ |
單位(全年度) |
單位 |
單位 |
(註：如事務所內部另有約定，則從其約定。)
（表決權數及會議決議程序）
第 十 條 本所合夥人會議分為常會及臨時會二種，常會每月末日（固定日期）開會一次，臨時會遇有必要時由所長召集之，其會議要則如下：
- 合夥人過半數得以書面請求所長召集臨時會。
二、開會時由所長擔任主席，所長不能出席時由合夥人中推選之。
三、表決以過半數合夥人出席，出席之半數以上同意為之。(註：如事務所內部另有約定，從其約定。)
四、出席合夥人過半數時始能開會，人數不足時改開座談會，惟決議案非經正式會議追認不生效力。
- 會議紀錄經出席人簽名後存案。
- 六、決議案執行時，如有窒礙難行時，所長得提請覆議，但以一次為限。
（事務所管理及業務執行）
第十一條 各合夥人執行業務，應遵照政府有關法令、會計師公會及本所之規章約定等規定。
合夥人遵照前項規定執行業務而涉訟時，其費用由本所負擔。若合夥人違反前項應遵守之規定，而使本所受損時，應對本所負賠償之責。
合夥人同意執行業務所製作之各類工作底稿，其所有權歸屬「○○聯合會計師事務所」。業務事件主管機關或後接任會計師須借閱工作底稿時，得以書面向本所調閱之。
合夥人是否遵照規定執行業務發生爭議時，由合夥人會議評定之。若不服應先尋求會計師公會調解。
（合夥人加入）
第十二條：本所成立後非經合夥人全體之同意，不得允許他人加入為合夥人。加入合夥人者，對於其加入前合夥所負之債務與他合夥人同一責任。
（合夥人退出）
第十三條 合夥人之退出依下列規定辦理：
一、自願退出
各合夥人得自願退出本所，惟應於退出前之○個月（通知期間）以書面通知本所。任何人之退出不影響本所之繼續存在。
前項退夥不得於退夥有不利於合夥事業之時期為之。
退夥人與本所之結算，應以退出時本所財產之狀況為準，本所若有未結事件者，應估列適當準備，於了結後計算其損益，分派其盈虧。
退夥人之出資，不問其種類，均得以現金抵還。
退夥人退出後，對於其退出前合夥所負之債務仍應負○年（明定年限）連帶無限責任。
二、被要求退出
為保障本所之整體利益，經合夥人會議四分之三以上出席，三分之二以上同意（明定比例），得要求任何合夥人退出本所。此時，反對之其他合夥人對於執行此項決議所應為之法定程序應視為同意。凡因此被要求退出之合夥人不得有任何異議，並於通知退出期限屆滿日起，自動喪失其為本所聯合執業之身分。
被要求退出之合夥人，仍與自願退出者有相同之權利與義務；但其於退出之前或之後，若有對本所為惡意之競爭或中傷破壞者，視為放棄其應返還之資金及應分配盈餘之權利，由其他未退出之合夥人依每人盈餘分配比例分配其所放棄之資金及盈餘。
（合夥人退夥或亡故）
第十四條 合夥人退夥或亡故時，其他合夥人應繼續維持本所之存在及擴展業務，並繼續履行本所與客戶約定承辦之業務。相關退夥權益，依其內部約定。
（合併）
第十五條：本所經全體合夥人之同意，得與他所合併，變更事務所組織亦同。
合併後本所之權利義務，應由合併後存續或另立之事務所承受。
（解散）
第十六條 本所有下列各款情事之ㄧ者解散之：
一、全體合夥人同意。
二、事務所遇有虧損達合夥資本百分之五十以上。
三、與他所合併。
前項第二款得經全體或一部分合夥人之同意繼續經營，其不同意者，視為退夥。
（附則）
第十七條 本約未盡事宜，除由合夥人另行約定者外，悉依有關法令規定辦理。
本約於○○○○年○月○日訂立，自○○○○年○月○日起施行。
立 約 人：（全體）
○ ○ ○（簽名） （蓋章）
住 所：
身分證字 號：
○ ○ ○（簽名） （蓋章）
住 所：
身分證字 號：
○ ○ ○（簽名） （蓋章）
住 所：
身分證字 號：
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