太極門案最新稅務判決--最高行政法院 107年度判字第422號
要旨：
【裁判字號】107,判,422
【裁判日期】民國107年7月26日
【裁判案由】綜合所得稅
【裁判內文】
最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第422號
上 訴 人 洪石和
訴訟代理人 蔡靜玫 律師
上 一 人
複 代理 人 蔣瑞琴 律師
訴訟代理人 林石猛 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 羅子武 律師
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月9日臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、緣臺灣臺北地方法院檢察署（現更名為臺灣臺北地方檢察署，下稱臺北地檢署）檢察官指揮法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）進行偵查，認上訴人係太極門氣功養生學會（下稱太極門學會）負責人，該學會設有總館，於全臺各地設有分會（或稱分館），並開設有神功班、研究班、先修班及師資班，涉嫌藉教授太極氣功、太極神功可強身治病為名，對外招募學員，收取對價及其他刑事不法，違犯刑法第340條常業詐欺罪、稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪等，經提起公訴（臺北地檢署85年度偵字第28466號、85年度偵字第28601號），另就查得上訴人以教授氣功向學員收取學費，惟未依法辦理民國80至84年度綜合所得稅結算申報，及85年度綜合所得稅結算申報漏未申報，涉有逃漏稅捐部分，移經財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，下稱臺北國稅局）審理違章成立，通報被上訴人核定上訴人80至84年度其他所得新臺幣（下同）14,516,784元、61,696,048元、266,032,931元、372,820,129元及606,837,922元（85年度部分，係由臺北國稅局對上訴人配偶游美容為補稅及裁處罰鍰處分），另併計上訴人與配偶游美容各該年度利息及營利所得、配偶游美容83及84年度租賃所得380,184元及1,823,512元，歸課核定上訴人80至84年度綜合所得總額，除補徵應納稅額外，並分別裁處罰鍰（金額詳附表一）【下稱原核定處分】。上訴人就其他所得、租賃所得及罰鍰部分不服，申請復查，復提起訴願，經被上訴人歷次核定處分（歷次核定金額詳附表一）如下：
(一)被上訴人以88年5月7日中區國稅法字第880025398號復查決定【下稱88年5月7日復查決定】，追減81、83及84年度其他所得及罰鍰，其餘未予變更。嗣經財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定（下稱財政部89年1月14日訴願決定），將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。
(二)被上訴人以89年11月27日中區國稅法字第890068692號重核復查決定【下稱第1次重核復查決定】，再核減83及84年度租賃所得362,860元及1,066,603元，變更核定80至84年度綜合所得總額及罰鍰。嗣經財政部以90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定：原處分（復查決定）關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘（租賃所得部分）訴願駁回〔上訴人就83及84年度租賃所得部分，提起行政訴訟，遭臺中高等行政法院（下稱原審）90年度訴字第1540號裁定駁回，提起抗告，經本院92年度裁字第579號裁定，將原裁定廢棄，發回原審更審；嗣原審92年度訴更一字第29號判決，撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於租賃所得之部分；被上訴人乃依該判決撤銷意旨，以95年6月9日中區國稅法二字第0950025776號重核復查決定，變更核定83、84年度租賃所得0元、0元〕。
(三)被上訴人就上訴人80至84年度其他所得及罰鍰部分，以92年8月19日中區國稅法二字第0920057947號重核復查決定【下稱第2次重核復查決定】，變更核定各該年度其他所得及罰鍰。嗣經財政部93年2月3日台財訴字第0920066900號訴願決定：「訴願駁回。」而提起行政訴訟，經原審93年度訴字第131號判決，將復查決定及訴願決定關於80、82至84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人查明後另為適法之核定，上訴人其餘之訴駁回〔上訴人就81年度其他所得及罰鍰部分，提起上訴，案經本院95年度判字第2066號判決上訴駁回確定，上訴人以原審93年度訴字第131號判決及本院95年度判字第2066號判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再審事由，提起再審之訴，由原審以96年度再字第9號裁定駁回，上訴人提起抗告，經本院以97年度裁字第4750號裁定廢棄發回原審更審，嗣經本院98年度裁字第187號裁定指定由臺北高等行政法院管轄後，由臺北高等行政法院以98年度再更字第1號判決駁回上訴人再審之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度裁字第2613號裁定駁回，上訴人對臺北高等行政法院98年度再更字第1號判決提起再審之訴，經臺北高等行政法院以98年度再字第158號判決駁回。另上訴人對於本院95年度判字第2066號判決以有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，由本院以97年度判字第935號判決駁回上訴人再審之訴〕。
(四)被上訴人依原審93年度訴字第131號判決意旨，作成97年9月19日中區國稅法二字第0970046245號重核復查決定【下稱第3次重核復查決定】：變更核定80、82至84年度其他所得及罰鍰。上訴人復提起訴願。
(五)經被上訴人就其所提新事證重新審查結果，以98年2月6日中區國稅法二字第0980010707號重審復查決定【下稱98年2月6日重審復查決定】，變更核定80、82至84年度其他所得及罰鍰。上訴人復執有新事證提起訴願，被上訴人於98年3月24日函請臺北國稅局代查，逾期未答辯，遭財政部以98年6月1日台財訴字第09813508190號訴願決定，撤銷上開重審復查決定。
(六)被上訴人98年7月21日中區國稅法字第0980038667號重核復查決定【下稱第4次重核復查決定】，變更核定80、82至84年度其他所得及罰鍰。
(七)被上訴人復就上訴人所提新事證予以重行審查結果，以98年11月16日中區國稅法字第0980052101號重審復查決定【下稱98年11月16日重審復查決定】：變更核定80、82至84年度其他所得及罰鍰。嗣經財政部99年8月18日台財訴字第09900054050號訴願決定（下稱財政部99年8月18日訴願決定）：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。
(八)案經被上訴人審核結果，以102年11月27日中區國稅法二字第1020016445號重核復查決定【第5次，下稱本次重核復查決定，即本件原處分】，變更核定80、82至84年度其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元、33,416,474元，及罰鍰82,880元、6,932,668元、8,910,340元、12,572,517元〔原處分核定計算過程詳附表二〕；上訴人仍表不服，再向財政部提起訴願，經財政部104年5月20日台財訴字第10413909020號訴願決定駁回。上訴人仍不服，遂向原審提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)本次重核復查決定係以銀行帳戶〔上訴人配偶游美容於合作金庫商業銀行股份有限公司三興分公司（即合作金庫三興支庫）之銀行帳戶（下稱甲帳戶），及案外人黃俊賢（上訴人資深弟子）於同行庫之銀行帳戶（下稱乙帳戶，合稱系爭兩銀行帳戶）〕存入金額之50%作為其他收入，再以淨利率12%（80年度）、10%（82至84年度），算得重核之其他所得數額，其採證及論理與臺北國稅局85年度綜合所得稅重核復查決定相同，而85年度綜合所得稅案業經判決撤銷確定，是本次重核復查決定「推計課稅」違反論理法則、經驗法則及證據法則。又被上訴人就系爭甲、乙兩帳戶存入金額之核算前後不一，另扣除非屬學費收入後之金額，亦與歷次復查決定內容不符，且違反「不利益之變更或處分禁止原則」。另被上訴人已取得刑事相關扣案資料，自取得全部銀行往來資料，上訴人並無違反協力義務。(二)行政院100年12月9日召開跨部會協調會議，係屬證據契約之性質，該會議係經兩造協議，為行政上之和解契約，基於誠信原則及行政自我約束原則，稽徵機關已進行公告調查，應受調查結果之拘束。(三)刑事判決已確定敬師禮為贈與，弟子敬呈上訴人之敬師禮，相當於供養宗教上師之贈與，為贈與性質，無對價關係；敬師禮既屬宗教、風俗禮儀所為對上訴人之贈與，與太極門是否為公益團體登記無關。(四)被上訴人所掌握之證據，並無任何名冊及帳簿資料，且刑事判決係認定弟子自行規劃製作，與認定所得性質無關，該證據不具有證據能力及證明力。(五)81年度綜合所得稅確定判決不應及於本件，該確定判決後，刑事法院始判決認定弟子敬呈上訴人之敬師禮，屬免稅之贈與性質，已有新事實及新證據存在。足證81年度綜合所得稅確定判決之認定事實及適用法律均屬錯誤，更不能拘束本案。(六)被上訴人發單前未依職權調查，且依所得稅法第83條之1第1項規定，稅捐稽徵機關未經財政部核准而查得之資金流程資料，即不合法律程序，屬違法取得之事證，不應作為課稅之依據。又被上訴人作成本次重核復查決定，已逾越核課期間，應撤銷原處分，並命被上訴人毋庸另為適法之處分等語，求為判決撤銷財政部104年5月20日台財訴字第10413909020號訴願決定及原處分其他所得及罰鍰（102年11月27日中區國稅法二字第1020016445號重核復查決定不利上訴人部分及被上訴人86年度財綜所第86025003號、86年度財綜所第86024991號、86年度財綜所第86024992號、86年度財綜所第86024993號原核定處分）。
三、被上訴人則以：(一)各級法院判決意旨均肯認上訴人係向不特定對象招募學員及按班別收費，其取得學員所謂之「敬師禮」，確屬提供教育勞務之對價關係，而非無償之贈與，系爭兩銀行帳戶存入款，係上訴人傳授氣功等技藝之對價，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得。被上訴人審酌全部陳述及依據上開相關事證，依論理法則及經驗法則判斷系爭兩銀行帳戶存入款，大多係上訴人提供勞務之對價，並無不合。(二)上訴人未能完整且一次性地提出所有足以證明其主張事實存在之文件，反於歷次訴願或訴訟程序中提出極少部分事證，更有隱匿或銷毀證據情事，致被上訴人亦難以代為逐筆查核系爭兩銀行帳戶之存入款非屬學費收入部分之金額。是被上訴人本次重核復查決定乃於減除可明確辨認非屬學費收入之款項後，以上開餘額之半數認定為上訴人之學費收入。(三)被上訴人審酌其確有購置練功場地、投入設置及使用成本之必要，以提供場所供弟子團練之需要，類似集會、禮堂之使用性質，乃參採稅務行業標準分類對照號列8999-99（80年度為9599-99）之「其他未分類個人服務業」，作為上訴人成本及必要費用率業別之選擇。(四)依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人係個人開設太極門學會，以收取費用為對價並教授氣功，上訴人顯然對系爭兩帳戶匯入款項究屬何種性質知之甚詳，另各道館有專人收受款項，並製作相關文件資料。惟上訴人持有該等資料，迄今卻未提示供核，確有未盡協力義務之情形。被上訴人依銀行資金及相關資料，掌握客觀之資金流動事實，依論理法則及經驗法則，認定各該銀行帳戶存入款係上訴人之收入，並非無據。(五)次依行政院101年12月21日院臺財揆字第1010079645號函所載，會中「建議」可採公告方式，作為課稅事實查證方式「之一」，並「無」作成書面紀錄函送部會。又依據上開函文可知行政院100年12月9日召開之跨部會協調會議係屬接見性質，依「行政院處理人民陳情案件作業規定」第五(三)項規定辦理，是行政院並無作成書面紀錄。上訴人訴稱行政院100年12月9日跨部會協調會議，乃為行政契約乙節，係屬誤解。又公告申明表及公告申明表之統計結果，應僅係調查證據方法之一種，而非唯一，自不能限制或排除被上訴人一併斟酌其他相關證據。(六)關於敬師禮之定性，業經原審及本院判決肯認確屬提供教育勞務之對價關係，而非無償之贈與，系爭所得應定性為應稅之「其他所得」。又內政部87年10月2日台（87）內社字第8783256號函已載明太極門非依人民團體法許可設立之團體，且迄未依該函辦理營利事業登記或向主管機關提出籌組社會團體之申請，故上訴人雖主張其為武術協會、氣功協會及國術會之團體會員，且為道教會之團體會員，自非等同於已依法辦理設立登記之公益團體，並不能因此而認為該團體會員就是依法設立之公益團體。另上訴人未將所從事之活動辦理公益團體登記，將取得之金錢移轉至公益團體中，納入國家法制中進行有效管理，反將存入款用於購置土地、建物或投資股票等個人之經濟活動，即應認定其所謂拜師禮金為學費收入，否則上訴人享有鉅額經濟利益之使用、收益權，卻無庸承擔任何稅捐負擔，如此解釋稅法，顯與所得稅法之立法意旨不符。至上訴人所提供之中華民國道教會團體會員證書、臺北市道教會團體會員證書等，至多僅能證明太極門成立多年，有相當組織及規模，惟尚不足以證明上訴人確為無償受贈。(七)依本院102年度判字第421號、原審93年度訴字第131號判決意旨，有關被上訴人所掌握之證據係檢調單位依其職權為法定程序之調查蒐證所獲之相關證據，自具有法定之證據能力，尚無上訴人所稱無證據能力及證明力之情事。(八)行政罰與刑事罰之構成要件有別，證據法則（如證據力）之要求亦不相同，刑事犯罪是否成立，與行為人有無稅捐報繳義務，分屬二事，行政事件之事實認定，並非當然受刑事案件之拘束。依臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號刑事判決意旨，可知該判決僅係以上訴人並無與積極詐術同一評價之客觀行為存在為由，認其不成立稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪（刑事罰），至上訴人有無納稅義務，則認係屬行政法課稅與行政罰問題，與刑法無關，是上訴人主張刑事判決已確認其無漏稅，與事實不符，委不足採。(九)稽徵機關（臺北國稅局）於91年10月14日報請財政部核准進行調查相關帳戶之資金往來情形，並經財政部核准調查，尚無自始至終從未報經財政部核准之情事。又財政部訴願決定及原審所為之撤銷，責命被上訴人重為適法之處分，有關系爭其他所得及罰鍰部分僅係回復至原核定之狀態，被上訴人既於86年12月間即核定補徵稅額及裁罰，且經上訴人依法提起行政救濟，本次重核復查決定自無所謂逾核課期間之問題。(十)又依本院101年度判字第268號判決意旨，本次重核復查決定變更核定上訴人80、82至84年度其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元、33,416,474元，較原核定其他所得14,516,784元、266,032,931元、372,820,129元、606,837,922元為低，並未違反「不利益變更禁止原則」。(十一)有關上訴人主張系爭兩帳戶有諸多存入款與敬師禮顯然無關，被上訴人卻未扣除乙節，系爭兩帳戶之各筆交易資料多係彙整後之金額，實難與原始付款人之付款金額分別比對，上訴人迄未就上開各筆存入資金來源舉證並非學費收入。況上訴人有銷毀資料之情形，致被上訴人無資料可勾稽查得實際給付人以向其查證。是上訴人主張應予減除，核無可採。(十二)上訴人係綜合所得稅納稅義務人，本應注意依所得稅法相關規定誠實申報，80、82至84年度既有系爭其他所得、上訴人自身與其配偶游美容之利息及營利所得，即應如數辦理各該年度綜合所得稅結算申報；且納稅義務人有所得即負有申報之義務，上訴人及其配偶游美容漏報之系爭所得額為數甚高，亦為其自身所能掌握之所得，自應注意依法申報，不得卸免其違章漏稅之違失。從而，被上訴人以上訴人怠於善盡注意義務，既有系爭所得而未依規定辦理結算申報，自難卸免違失漏報之責任，乃審酌違章情節，以本次重核復查決定，依現行所得稅法第110條第2項規定，按重行計算所漏稅額，以該未申報所得有無扣繳憑單之比例處0.4倍及1倍之罰鍰計82,880元、6,932,668元、8,910,340元及12,572,517元，經核係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。又現行司法實務見解一向認為，漏稅違章事實之有無不得推計，然一旦短漏報綜合所得稅經查獲，並確定漏稅違章事實為真正者，依所得稅法第110條規定，即應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同；而其漏稅額之認定，基於資訊不對稱之實證現象，以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況，一向容許推計。本案被上訴人已就掌握事證，證明上訴人確有違章漏稅情事，惟上訴人迄未履行具期待可能性之協力義務，提示其所支配且足資證明之各項帳證、文據供核，致被上訴人無法充分獲得必要、實際之課稅基礎，依所得稅法第83條規定，既容許被上訴人藉查得資料核算系爭所得額，當無不許以之作為漏稅處罰依據之理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭點為上訴人收取之敬師禮，其性質為何？係屬捐贈抑或為教導氣功之學費收入？有無財政部64年4月29日台財稅第33031號函釋免稅之適用？被上訴人重核復查決定以系爭兩銀行帳戶所收取之金額，扣除明確非屬學費收入後，再扣減50%後推定為應稅之學費收入，其推定是否合理？被上訴人以「其他未分類個人服務業」之同業利潤標準12%（80年度）、10%（82至84年度）推估上訴人收取敬師禮之應稅所得額，是否合理？被上訴人所為補稅及裁罰處分，是否適法？
(一)有關其他所得部分：1.本件被上訴人98年7月21日第4次重核復查決定，變更核定80、82至84年度其他所得12,123,288元、260,236,931元、340,523,675元、468,345,869元及罰鍰4,230,647元、103,537,603元、135,299,168元、186,430,905元；復就上訴人所提新事證予以重行審查結果，以98年11月16日重審復查決定，變更核定80、82至84年度其他所得12,123,288元、260,236,931元、340,113,727元、468,345,869元及罰鍰4,230,647元、103,537,603元、135,135,213元、186,430,905元；上訴人不服，提起訴願，經財政部99年8月18日訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被上訴人就系爭甲、乙兩帳戶審核結果，將存入款中有相關事證可明確辨認與系爭學費收入無關者，如利息、銷貨收入、證券投資收益、互轉、退票及定期存款到期後轉回金額予以排除，其與或有功德迴向金等非屬學費收入之款項，在上訴人未盡協力義務下，採對上訴人較為有利之合理劃分方式予以折半核減，經重行核算上訴人80、82至84年度收入8,418,950元、186,093,992元、240,540,913元及334,164,740元，而上訴人未提出成本及必要費用相關證明資料，參採稅務行業標準分類之「其他未分類個人服務業」之淨利率12%（80年度）、10%（82至84年度），核定上訴人其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元及33,416,474元，即將前次98年11月16日重審復查決定80、82至84年度其他所得12,123,288元、260,236,931元、340,113,727元、468,345,869元，追減11,113,014元、241,627,532元、316,059,636元及434,929,395元，以本次重核復查決定，變更核定80、82至84年度其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元、33,416,474元，上訴人仍不服，再向財政部提起訴願，經財政部104年5月20日台財訴字第10413909020號訴願決定駁回，揆諸行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第9類、第83條第1項及同法施行細則第72條、第81條第1項所規定，原處分（第5次，即本次重核復查決定）並無違誤。2.依上訴人配偶游美容於86年1月4日在臺北市調查處之供稱，可知自80年起，太極門學會所有收入既係存入系爭合作金庫銀行之兩帳戶，是系爭甲、乙兩帳戶之存款應係（敬師禮）學費之存款簿，足以認定。因本次（第5次）重核復查決定之其他所得（80年度1,010,274元、82年度18,609,399元、83年度24,054,091元、84年度33,416,474元）均較前次98年11月16日重審復查決定之金額（80年度12,123,288元、82年度260,236,931元、83年度340,113,727元、84年度468,345,869元）少，是以本次重核復查決定並無違反不利益變更禁止原則。3.上訴人為太極門學會（國術館）之負責人，該國術館設有總館並於各地設有分道館，且開班授課，設有神功班、研究班、先修班、師資班，其教授項目為氣功及神功等情，為上訴人所不否認。依黃俊賢於85年12月19日臺北市調查處調查筆錄之供稱，上訴人開班授課，按班別收費，入神功班收費每人5萬元，其餘各階段為3萬元至5萬元不等。而太極門有學員退費之情形，須經核准，此有學員退費資料可稽，且依相關證據，足認退費並非單一事件，而係經常發生，且為其弟子不再修習太極門神功而申請退費。如為隨喜捐贈，焉有按班收費、調升收費及經層層審核方予退費之理，亦足證被上訴人所稱之敬師禮係屬學費，要屬無誤。又依上訴人85年12月19日於臺北市調查處之調查筆錄、相關廣告，足認上訴人為該太極門學會之負責人，設立總道館及分館，確有向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準之收取學費之行為，再依班別教授各式氣功功法之情事。再由臺北市調查處查扣案關證物重要內容，亦可證明上訴人確有諸多可資證明系爭兩銀行帳戶存入款為學費性質之資料，然宗教之捐贈係為隨喜交付，並非固定之金額或物品之供奉，而上訴人所收取則為每次固定5萬元，或依班別收取不同之固定金額，應為學費性質。是上訴人既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬上訴人傳授氣功等技藝之對價，而非學員無償贈與上訴人之金錢。被上訴人以上訴人為太極門學會（國術館）之負責人，於80年至84年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，被上訴人認定之學費收入，再依各年度成本及必要費用標準，扣除必要成本與費用後，認定屬上訴人各該年度之其他所得，自屬有據。況依原審及本院相關裁判意旨，上訴人81年度綜合所得稅其他所得部分及上訴人配偶游美容85年度綜合所得稅其他所得部分，相關判決均認定上訴人收取「敬師禮」係有對價關係，其性質應屬其他所得，而非贈與，而本件係上訴人80、82、83、84年度收取敬師禮之核課其他所得之案件，對於「敬師禮」之性質，被上訴人原處分亦認定為其他所得，並無不合。4.在確定收取「敬師禮」之性質為學費收入後，本案審查重點在於各年度認定其他收入金額之合理、適當性。本案在經過原審93年度訴字第131號判決將訴願決定及復查決定撤銷後，被上訴人經過第3、4、5次重核復查，2次重審復查決定，其重核重點在於金額之認定，因上訴人未能提出確定之數額及證據證明其實際金額為何，故被上訴人依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條之規定，採取推估之方式，其法律依據並無不合。本案經過被上訴人102年11月27日第5次（即本次）重核復查決定，認定各年度其他所得及罰鍰為：80年度1,010,274元、82,880元；82年度18,609,399元、6,932,668元；83年度24,054,091元、8,910,340元；84年度33,416,474元、12,572,517元，應屬適法且合理。5.臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決撤銷該案原處分（85年度綜合所得稅重核復查決定）之理由，係對於數額之計算不精準，然對於所得之性質，亦認為係其他收入，上訴人以之為由，主張系爭處分違誤，洵無可採。又原審93年度訴字第131號判決及其後相關本院之上訴判決、再審判決，均肯認上訴人係於各地設立太極門道館，以教授氣功為主要活動內容，其所收取之金錢屬上訴人傳授氣功等技藝之對價，而非學員無償贈與上訴人之金錢，即屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得等情，堪認被上訴人認定各年度系爭兩銀行存入款屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，並非無據。且相關原審判決及本院諸多上訴判決、再審判決，對系爭兩銀行存入款屬其他所得之定性，既係針對系爭處分所為之法律上判斷，被上訴人重核復查決定，自應尊重該法律上之判斷。6.系爭兩銀行帳戶存入款固應認定大部分為學費收入，然被上訴人在上訴人未能提出具體事證下，猶依職權或依申請，先就銀行提供之「合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表」之系爭甲、乙兩帳戶所載各筆存入金額重行核算，變更核定甲、乙兩帳戶80、82至84年度存入金額。再就上訴人主張或所查得可明確辨認非屬學費收入的款項予以減除，即扣除80、82至84年度有相關事證可明確辨認非屬學費收入之開戶金額、利息（含定存利息）收入、銷貨收入、證券投資收益、互轉、退票及定期存款到期後轉回等金額。再審酌尚難排除確實有可能存在其他非屬學費收入的款項，且為定紛止爭，於考量客觀情事並杜絕紛爭，被上訴人本次重核復查決定乃於減除可明確辨認非屬學費收入之款項後，以上開餘額之半數（即50%）認定為上訴人之學費收入，而以其80、82至84各年度存入款減除可明確辨認非屬學費收入之餘額16,837,900元、372,187,985元、481,081,827元及668,329,480元之半數認定為上訴人之學費收入，已就有利上訴人之立場予以考量，該推定符合論理、經驗與證據法則。7.在上訴人無法提供成本及必要費用之相關憑證，盡其協力義務下，為符合財政部99年8月18日訴願決定撤銷意旨，被上訴人審酌其確有購置練功場地、投入設置及使用成本之必要，以提供場所供弟子團練之需要，類似集會、禮堂之使用性質，乃參採稅務行業標準分類對照號列8999-99（80年度為9599-99）之「其他未分類個人服務業」，作為上訴人成本及必要費用率業別之選擇。被上訴人適用行為時之「其他未分類個人服務業」之定義仍有包括「集會、禮堂」，亦符合上訴人有購置練功場地、投入設置及使用成本之需求，是上開成本及必要費用率之選擇尚屬合理。8.本件被上訴人由銀行系爭甲、乙兩帳戶之資金及相關資料，已掌握客觀之資金流動事實，而以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則，認定各該銀行帳戶存入款係上訴人之收入，已提出相當事證，並非無據，上訴人主張該等資金流動非其收入，而另有其他原因關係者，自應由其負舉證責任。且被上訴人為計算系爭其他所得之金額，經被上訴人數次函請上訴人補提相關事證，惟上訴人迄未提示，足認上訴人並未盡其協力義務，而上訴人空言主張其個人並無設帳之義務，無應負協力義務之法律依據，未違反協力義務云云，核難採據。9.蓋行政契約之締結應以書面為之，為行政程序法第139條前段所明定，行政院100年12月9日跨部會協調會議既未作成書面，亦無往來文件顯示雙方已就契約之締結達成合意。縱認行政契約非以書面為必要，惟遍觀上開文件，亦無隻字片語論及雙方已合意如何認定事實？充其量僅能說雙方之共識為以公告方式作為查核事實之證據方法之一。被上訴人為盡其有利不利一併注意之職權調查義務，乃以公告申明表之方式，請太極門學員於公告期間2個月內，聲明給付上訴人之款項究為贈與或學費、付款方式，期獲多元資料比對，冀求對於事實有所助益。然該等申明表回復內容，僅表示所給付之金額為「贈與」，大部分未載明收款人姓名、給付地點、銀行名稱及相關帳號等，申明人亦未提供或指出相關事證資料，俾便查核勾稽，自不能僅憑無法勾稽之「申明表」資料，推翻系爭帳戶內之款項為學費收入之認定。又上訴人始終未提供足以辨識太極門學員真實身分之資料，故無從辨別公告申明表之申明人是否確屬太極門學員，自不得僅憑該公告調查作為認定依據。況公告申明表及公告申明表之統計結果，應僅係調查證據方法之一種，而非唯一；自不能限制或排除被上訴人一併斟酌其他相關證據，以判斷本件課稅事實。10.有關「敬師禮」之定性，業經原審、本院相關判決肯認上訴人取得學員所謂之「敬師禮」，確屬提供教育勞務之對價關係，而非無償之贈與，系爭所得應定性為應稅之「其他所得」。又依內政部87年10月2日台（87）內社字第8783256號函已載明太極門非依人民團體法許可設立之團體，且迄未依該函辦理營利事業登記或向主管機關提出籌組社會團體之申請，故上訴人主張該學會雖為武術協會、氣功協會及國術會之團體會員，且為道教會之團體會員等情，惟該學會僅具有團體會員身分而為該等團體之參加成員，自非等同於已依法辦理設立登記之公益團體，並不能因此而認為該團體會員就是依法設立之公益團體。上訴人既有成立總館及多處分館以教授氣功等提供勞務之行為，並於總館設有管理處，指揮各分館，反覆性地接受多人給與之敬師禮金，其具有組織性已無疑義（準此觀之，上訴人是以有系統及組織之方式，反覆地向不特定人收取金錢等對待給付，核與贈與稅係無償給付之特徵有別）。上訴人本應將所從事之活動辦理公益團體登記，將取得之金錢移轉至公益團體中，納入國家法制中進行有效管理，惟上訴人竟未如此，反將存入款用於購置土地、建物或投資股票等個人之經濟活動，即應認定其所謂拜師禮金為學費收入。至上訴人所提供之中華民國道教會團體會員證書、臺北市道教會團體會員證書等，僅能證明太極門成立多年，有相當組織及規模，惟此與系爭兩銀行帳戶之資金，究竟是學員無償贈與上訴人抑或是教授氣功勞務之對價無涉，尚不足以證明上訴人確為無償受贈。11.依原審93年度訴字第131號判決（為本院95年度判字第2066號判決所維持）意旨，有關被上訴人所掌握之證據係檢調單位依其職權為法定程序之調查蒐證所獲之相關證據，自具有法定之證據能力，尚無上訴人所稱無證據能力及證明力之情事。12.行政罰與刑事罰之構成要件有別，證據法則（如證據力）之要求亦不相同，刑事犯罪是否成立，與行為人有無稅捐報繳義務，分屬二事，行政事件之事實認定，並非當然受刑事案件之拘束。有關上訴人因違反稅捐稽徵法等案，臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號刑事判決僅係以上訴人並無與積極詐術同一評價之客觀行為存在為由，認其不成立稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪（刑事罰），至上訴人有無納稅義務，則認係屬行政法課稅與行政罰問題，與刑法無關。又公告僅係調查證據方法之一，當事人依公告而提出之證據資料，縱不失其證據資格（證據能力），仍應視其證據內容與待證事實所具關聯性如何為斷，是其作用在證明既存之事實，而非新事實或新證據。13.本件臺北國稅局為查證游美容、黃俊賢合作金庫三興分行帳戶存款提存往來情形，曾以91年10月14日財北國稅法字第0910233393號函向財政部申請核准進行調查相關帳戶之資金往來情形，並經財政部於91年10月18日以台財稅字第0910060864號函核准調查，尚無自始至終從未報經財政部核准之情事。而該項事實亦經原審93年度訴字第131號判決論明，並經本院95年度判字第2066號判決肯認合於程序。14.上訴人80、82至84年度綜合所得稅事件，上訴人未依法辦理結算申報，其核課期間為7年，被上訴人於86年12月2日至19日分別製成處分書，依稅捐稽徵法第21條規定，並未逾7年之核課期間，訴願決定所為之撤銷，責命被上訴人重核，有關系爭其他所得及罰鍰部分，僅係回復至原核定之狀態，不生依行政程序法第132條規定時效視為不中斷之問題。是被上訴人在上訴人迄未提出成本及必要費用之相關證明文件，盡其協力義務下，經審酌其確有購置練功場地，投入設置及使用成本之必要，參採稅務行業標準分類之「其他未分類個人服務業」之淨利率12%、10%，所隱含之成本及必要費用率88%、90%，變更核定上訴人其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元及33,416,474元，尚無違誤。(二)有關罰鍰部分：依行為時所得稅法第71條第1項前段、現行同法第110條第2項規定、本院97年度判字第935號判決意旨，被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人80、82至84年度教授氣功向學員收取學費，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，經核算及依歷次訴願決定及法院判決撤銷意旨，以本次重核復查決定，重行核定80、82至84年度其他所得額為1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元及33,416,474元，其違章漏稅事證明確。而上訴人係綜合所得稅納稅義務人，本應注意依所得稅法相關規定誠實申報，尚非待收到相關所得資料始負誠實申報之責任。被上訴人以上訴人怠於善盡注意義務，既有系爭所得而未依規定辦理結算申報，自難卸免違失漏報之責任，審酌違章情節，以本次重核復查決定，依現行所得稅法第110條第2項規定，按重行計算所漏稅額，以該未申報所得有無扣繳憑單之比例處0.4倍及1倍之罰鍰計82,880元、6,932,668元、8,910,340元及12,572,517元；經核係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。另被上訴人已就掌握事證，證明上訴人確有違章漏稅情事，惟上訴人迄未履行具期待可能性之協力義務，依所得稅法第83條規定，既容許被上訴人藉查得資料核算系爭所得額，當無不許以之作為漏稅處罰依據之理，此亦經本院97年度判字第935號再審判決論明在案，且為本院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議所肯認。(三)本次重核復查決定，係對原核定處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原核定處分之復查決定，有關納稅義務應以變更後之復查決定為準，而原核定處分在復查決定承受之範圍內，暫停其效力。上訴人不服該復查決定，循序提起行政訴訟，自是以該復查決定為程序標的。而非以被上訴人86年度財綜所第86025003號、86年度財綜所第86024991號、86年度財綜所第86024992號、86年度財綜所第86024993號原核定處分為其程序標的，上訴人此部分主張並無可取。(四)綜上所述，被上訴人本次重核復查決定，變更核定80、82至84年度其他所得1,010,274元、18,609,399元、24,054,091元、33,416,474元，及罰鍰82,880元、6,932,668元、8,910,340元、12,572,517元，並無違誤；上訴人訴請撤銷財政部104年5月20日台財訴字第10413909020號訴願決定及原處分其他所得及罰鍰（102年11月27日中區國稅法二字第1020016445號重核復查決定不利上訴人部分及被上訴人86年度財綜所第86025003號、86年度財綜所第86024991號、86年度財綜所第86024992號、86年度財綜所第86024993號原核定處分），為無理由等語，為其判斷之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：
(一)稅法上是否屬於無償贈與行為，仍應按照「給付當事人之主觀上意思」為準，而非純從經濟實質之「客觀面」觀察。原判決對於無償給予之法律概念所持見解，認為應不顧當事人之主觀上給付意思，而應純從經濟實質之「客觀面」觀察，於法顯有違誤。上訴人收受敬師禮於民法及稅法上之意義為「收受贈與之行為」與「受贈所得」，於社會經濟通念則為單純之「弟子敬獻師父之謝師禮」，並無稅法上金錢交易的經濟價值或對價行為，自無適用實質課稅原則餘地。原判決並未附理由說明弟子贈與上訴人敬師禮行為，有何形式與實質不符之課稅情事，竟違法濫用「實質課稅原則」，其認定有違私法自治原則，而有適用法律錯誤之違法。
(二)依據傳統民間習慣，拜師禮金屬於民法第408條第2項履行「倫理上或道德上義務」之給與，並非基於法律上交易契約關係所給付之學費，原判決就此認事用法違反民法第1條之傳統武術文化拜師習慣。
(三)原判決無視證物及證人對太極門具宗教性質之證言，且未說明不採之理由，僅依刑案臺北市調查處斷章取義之調查筆錄，逕否定太極門具有宗教性質，認無財政部64年4月29日台財稅第33031號函釋免稅之適用，不但有判決不備理由及不適用法律之違法，且已侵害憲法所保障之宗教自由，有判決違背法令之違法。
(四)原判決就宗教團體組成及資金運用設立法律所未有之限制，將敬師禮定性為學費，有認定事實不依證據及判決不備理由之違法，並有違反論理法則及經驗法則。
(五)被上訴人於86年間未經事先報經財政部核准，即草率依據銀行存款法以銀行帳戶存款往來情形資料，推估所得課稅，嗣後經提請行政救濟後，財政部89年1月14日訴願決定撤銷原處分，令原處分機關另為處分，方始於91年10月14日申請財政部核准向銀行調閱帳戶明細，財政部於91年10月18日方始核准。故原處分違反所得稅法第83條之1第1項規定應事先核准之正當法律程序，原判決竟予維持，亦有違反正當法律程序。
(六)有關銀行存款往來原因甚多，包括借貸往來、銷貨往來、租賃往來、匯款互轉往來、定期存款到期轉回等各項原因，未必均屬於系爭敬師禮金之收入，且其中亦有不少屬於逢年過節供養師父之紅包（贈與款項），加上多數弟子亦均以贈與紅包之意旨提出敬師禮金之給付，故本件以上開銀行帳戶「收入餘額之半數認定為學費收入」，其推估方法顯有違社會經驗法則、論理法則及證據法則，原判決遽予維持，亦屬違法。又依臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決、本院104年度裁字第1115號裁定意旨，可證其推計課稅顯有違法瑕疵。上訴人於原審訴訟程序中即已提出上述確定判決，原判決漏未審酌上開重要證據，亦有重要證據漏未斟酌之違法。且未說明依相同證據，相同論理方法所計算得出之原處分，為何沒有相同錯誤而得以維持，亦有判決不備理由之違法。
(七)被上訴人於本次重核復查決定中，就其他收入金額越核定越高，致使其他所得之核定亦不利上訴人，原判決卻認定無違反不利益變更禁止原則，顯有判決違背法令之違法。
(八)原判決就本次重核復查決定中有諸多系爭收入錯誤認定或重複認定之項目，完全未予查明，且未於判決理由中說明，致所核定之系爭收入金額有明顯錯誤，有判決不備理由之違法。
(九)原判決以上訴人未盡協力義務，而容任被上訴人取50%區分學費與非學費收入，施以推計課稅，即違反法律保留原則、所得稅法第83條及推計課稅之法理，而有判決適用法規不當之違法。
(十)太極門確具宗教團體之性質，應歸類為「宗教組織」而非「未分類其他個人服務」。雖被上訴人稱其他未分類個人服務業82年修訂包括「集會、禮堂、託收中心」，但上訴人非以出租場地、收取費用為業，本案非屬營業行為，應無同業利潤標準之適用。又被上訴人所提出之3人民團體之預決算資料，其人民團體名稱遭到隱匿，製作者及製作基礎，均因被上訴人隱匿上開重要資訊，致上訴人無從依正當法律程序原則予以檢視，更無法確認被上訴人所採認之3個人民團體，其人數、規模，是否如被上訴人所稱「與太極門性質相符、規模相當」，依行政訴訟法第135條規定，自不得作為認定事實之基礎及本件裁判之依據，原判決就上訴人上開指摘均未見說明何以不足採信，顯有判決不備理由之違法。
(十一)原判決片面曲解行政院100年12月9日召開跨部會協調會議性質及結論。而對上訴人提出之相關光碟、本案證人證述以及指摘被上訴人違反誠信原則及行政自我約束原則，原判決未加以審酌，且未說明不足採之理由，有違反論理法則、認定事實不依證據以及判決不備理由之違法。
(十二)原判決認行政訴訟並無證據方法或證據能力限制之見解，牴觸憲法正當法律程序原則之證據排除法則，違反證據法則，有違憲及不適用稅捐稽徵法第11條之6等規定之違法。
(十三)上訴人於原審已具體說明81年度綜合所得稅事件言詞辯論終結後，已發生若干新事實新證據，依修正後刑事訴訟法規定，原判決就該等證據資料並非新事實或新證據，全然未述，並就其駁斥上訴人之重要主張亦未述明理由，明顯有判決不備理由之違法。
(十四)原判決不適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年核課期間之規定，認為上訴人不服原處分而經訴願決定所為之撤銷僅係回復至原核定狀態，不生依行政程序法第132條規定時效視為不中斷之問題，顯違反法律保留原則，剝奪上訴人受憲法第15條及第16條保障之財產權及訴訟權，為違憲及判決違背法律。
(十五)原判決以退費並非單一事件，且需經層層審核方予退費，以此論敬師禮係屬學費；又以刊登廣告為由，認屬係向不特定人招生之行為；均有違論理法則、經驗法則及不備理由之違法。
(十六)稅捐機關、檢調機關有諸多取證不合法之事證，並已陳明該事證發生於原審93年度訴字第131號言詞辯論終結後，惟原判決逕援引該判決意見，卻對上訴人所提之事證，完全未有任何說明，原判決實有判決不適用稅捐稽徵法第11條之6規定及判決不備理由之違法等語。
六、本院按：
(一)按納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」此為推計課稅之原則性規定，稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，固得推計課稅，在推計課稅之運用上，應將推計課稅方式置於核實課稅原則之下，其所追求之推計課稅標準應具有合理性之作法，以實踐核實課稅，減少推計課稅所形成之實質懲罰之效果。所以行政法院仍應審酌推計課稅之實質內容是否妥適。亦即，推計課稅之要件設定是否合理？推計課稅所使用之標準是否合理？
(二)本案經過被上訴人102年11月27日第5次（即本次）重核復查決定，以：本件系爭學費收入係源自經查獲之系爭甲、乙兩帳戶，被上訴人依銀行所提供之「合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表」之系爭甲、乙兩帳戶所載各筆存入金額，核算系爭甲、乙兩帳戶80、82至84年度存入金額合計20,193,266元、406,110,445元、634,773,768元及794,262,212元，扣除80、82至84年度有相關事證可明確辨認非屬學費收入之開戶金額、利息（含定存利息）收入、銷貨收入、證券投資收益、互轉、退票及定期存款到期後轉回等金額，分別為3,355,366元、33,922,460元、153,691,941元及125,932,732元後，重行核算上訴人80、82至84年度源自系爭兩帳戶之收入金額為16,837,900元、372,187,985元、481,081,827元及668,329,480元。又系爭兩銀行帳戶存入款大部分屬學費收入，被上訴人本次重核復查決定乃於減除可明確辨認非屬學費收入款項後，以上開餘額之半數（50％）予以減除，僅以餘額半數認定為上訴人之學費收入，爰以其80、82至84年度存入款減除可明確辨認非屬學費收入之餘額16,837,900元、372,187,985元、481,081,827元及668,329,480元之半數，即8,418,950元、186,093,992元、240,540,913元及334,164,740元認定為上訴人之學費收入等情。則由前情可知被上訴人係對於本件課稅基礎，認為經調查仍不能確定或調查費用過鉅，而為推計課稅。原判決認：對於上述被上訴人減除50％之合理性，經審查應屬適當、合理，另被上訴人審酌其確有購置練功場地、投入設置及使用成本之必要，性質與「其他未分類個人服務業」較為相近，乃以該業別之淨利率（80年度12％，82至84年度10％），所隱含之成本及必要費用率（80年度88％，82至84年度90％）作為上訴人之成本及必要費用率，成本及必要費用率之選擇尚屬合理等語，固非無見。惟查：
1.原判決就系爭年度關於學費收入之認定，以「太極門各道館以教授氣功為主要活動內容，系爭兩銀行帳戶存入款大部分屬學費收入，被告（即被上訴人）本次重核復查決定乃於減除可明確辨認非屬學費收入款項後，以上開餘額之半數（50％）予以減除，僅以餘額半數認定為原告（即上訴人）之學費收入，……尚無不合。」惟，上訴人所開設之太極門為氣功武術修行門派，被上訴人未詳細調查太極門之屬性及特質及對於太極門之運作，即以教授氣功乃上訴人之經常活動，逕認系爭帳戶中上訴人之教學收入必然大於受贈金額，顯無憑據，原判決直接認定「太極門各道館以教授氣功為主要活動內容」，似有判決不備理由之違法。
2.又被上訴人就臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號刑事判決書之證人證詞比對統計，證詞涉及帳戶來源屬性者計有130人，其中有70人主張係學費等勞務對價關係者，比例佔53.85%乙節。惟：上開所稱之「地檢署查得之4,644人學員名冊」，僅係刑事案件中，上訴人所呈送法院表達弟子贈與心意之贈與見證書名單，並非完整之學員名冊，則其以該部分學員名冊作為基礎，自非合理。況被上訴人未釐清130名證人是否於系爭80、82至84年度參與研習，即以其中70人主張所給付太極門之款項係學費，計算而得上開比例，遽謂甲乙帳戶上開餘額中50%認屬上訴人教授氣功之收入無誤云云，難謂無違證據及論理法則。
3.再者，原判決以「7,401申明人與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計2,010人（80至85年，不含81年度），占現有查得學員名冊人數4,644人之43.28％，……系爭兩帳戶給付款為非學費收入或學費收入者，比率可信度約各占5成，是被告(即被上訴人)以原告(即上訴人)80、82至84年度收入金額之最大極限50％予以核減，當屬合理」等等，惟：被上訴人基於行政院100年12月9日召開跨部會協調會議之會議紀錄，所為公告申明方式，由太極門學員於公告期間2個月內，聲明給付上訴人之款項究為贈與或學費，其中7,401申明人皆表明敬師禮為贈與。原判決比對上開申明表申明贈與者與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計2,010人，計算僅占「地檢署查得之4,644人學員名冊」之43.28﹪，說明被上訴人認定甲乙帳戶上開餘額中贈與占50%，乃有利於上訴人之認定乙節，係將兩種不相同調查程序所提之名冊混在一起計算，與論理法則未盡相符。此外，並無任何證據顯示，名冊中本次未填具申明表的其餘56.72％之人，主張給付屬「學費性質」。而被上訴人未就其查得之學員名冊，其中未於上開公告期間申明之學員，調查其等是否於系爭年度為系爭學費之繳納，亦有疏漏。
4.原判決所採用成本費用率與同業利潤標準，係以被上訴人對於成本及必要費用率之選擇，即以上訴人因有購置練功場地、投入設置及使用成本之必要，性質與「其他未分類個人服務業」較為相近，乃以該業別之成本及必要費用率（80年度88％，82至84年度90％）作為上訴人之成本及必要費用率等情。惟：被上訴人就其他未分類之個人服務業，82年固然修訂包括「集會、禮堂、託收中心」，但上訴人否認以出租場地、收取費用為業，應無同業利潤標準之適用。被上訴人乃請內政部提供類似性質之相關身心靈及氣功武術團體之預、決算申報資料，內政部既應被上訴人之函詢而提供146個人民團體之資料，除未有預決算之73個團體外，被上訴人並未就有收支資料之73個團體綜合計算淨利率，逕以規模不相當為由，而選取「3人民團體（編號甲、乙、丙）預決算、結算申報核定通知書資料」作為推計支出率之依據，實嫌速斷。況，被上訴人所提出之3人民團體之預決算資料，其人民團體名稱，均未提示，致上訴人主張無從予以檢視，更無法確認被上訴人所採認之3個人民團體，其人數、規模，是否如被上訴人所稱「與太極門性質相符、規模相當」，尚難作為認定事實之基礎及本件裁判之依據，原判決就上訴人上開指摘均未見說明何以不足採信，亦有判決不備理由之違法。
5.另外，本件重核復查決定之採證、論理與上訴人配偶游美容85年度綜合所得稅及罰鍰事件相同，該案業經臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決，將訴願決定及重核復查決定均撤銷，並經本院104年度裁字第1115號裁定駁回上訴而確定（但查無相關重核或行政救濟之案號資料，是否尚未重核，尚待查明），上開判決亦以推計課稅實質內容未臻妥適為理由，可資參照。
(三)綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。另按納稅者權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。
」則因本件應納稅額及是否因案情複雜而難以查明之事實，尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
(四)至於本件係源於原審93年度訴字第131號判決，因其審理被上訴人80至84年度之核課處分及罰鍰處分，其中80、82至84年度因有重複計算之情形，該判決乃將重核復查決定及訴願決定關於80、82至84年度其他所得及罰鍰部分撤銷（即為本件）。但81年度其他所得及罰鍰部分則予以駁回；上訴人就敗訴部分不服提起上訴，經本院95年度判字第2066號判決上訴駁回確定。其後，上訴人並多次提起再審之訴，亦先後經本院97年度判字第935號及99年度判字第862號判決駁回。原判決乃認：上開原審判決及本院諸多上訴判決、再審判決，對系爭兩銀行存入款屬其他所得之定性，既係針對系爭處分所為之法律上判斷，被上訴人重核復查決定，自應尊重該法律上之判斷等語。惟：
1.所得稅係按年度課稅，各年度之課稅基礎事實並不相同，雖稅捐稽徵機關將納稅義務人各年度所得稅列載於同一課稅處分中，但經納稅義務人分別進行行政救濟，則各年度課稅處分所進行之行政訴訟並非同一訴訟標的。關於本件上訴人81年度綜合所得稅核課處分雖已經如上所述判決確定，但其他未確定之年度，並無既判力遮斷效適用之餘地。此外，本件上訴人81年度綜合所得稅已確定之行政訴訟判決，亦無實務所承認之爭點效。因為，法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（本院106年度判字第458號判決參照）。所以雖前後兩訴訟當事人同一，但若後案所提訴訟資料係未經前案當事人辯論及法院判斷之爭點，或前案就重要爭點之判斷顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情，均無適用爭點效之餘地（本院105年度判字第187號、104年度判字第235號判決意旨參照）。
2.經查，關於81年度綜合所得稅事件之原審93年度訴字第131號，於94年5月18日言詞辯論終結後，在96年，刑事判決已確定敬師禮為贈與，該案就刑事認定，如何不採，未及審酌；另行政院100年12月9日召開跨部會協調會議，究是否係屬證據契約之性質，該案亦未及審酌；另被上訴人依上開會議紀錄，於101年被上訴人公告調查結果7,401份證據均證明敬師禮為贈與；且被上訴人已於本次復查決定亦有謂太極門不是補習班，另變更成本費用率等，均屬上訴人81年度綜合所得稅案件前案審理中，本件後案所提訴訟資料未經前案當事人辯論之新事實及新證據爭點。所以關於上訴人81年度綜合所得稅處分之行政訴訟確定判決，自無爭點效之適用，本件自應依兩造所提之證據作判斷，不受上訴人81年度綜合所得稅案件之拘束，本件既經發回，上開爭點若經當事人提出，亦應審酌及之。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 劉 柏 君
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