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「營利事業所得基本稅額之徵收率」草案及全球最低稅負制相關資訊之整理與介紹

鄭宏輝 會計師

[此次稅務法律修正擬接軌的國際稅法原則簡單介紹]—接軌全球最低稅負制以及GloBE規則

1. 大原則:OECD 參考國別報告（Country-by-Country Report, CbCR）適用門檻，訂定 GloBE 規則適用對象為案關會計年度之前 4個會計年度中，至少 2 個會計年度合併年收入（包含「排除實體」之收入）達 7.5 億歐元之跨國企業集團。
2. 全球最低稅負制的簡介: 近年來，OECD列入全球數位稅（方針一; Pillar 1）、全球最低稅負制（方針二; Pillar 2），這應該可稱為BEP2.0版。茲簡單介紹如下:
   1. 方針一的重點(全球課稅權分配)：全球數位稅門檻為全球年營收超過200億歐元（約新台幣7,200億元）且淨利率超過10％的大型跨國集團，其淨利率超過10％部分會被認定為剩餘利潤。剩餘利潤有兩成到三成的課稅權須重新分配給消費市場國。單一國家消費者營收達100萬歐元（對於GDP小於400億歐元的國家，則此營收標準可降為25萬歐元），當地政府即有權請求分配企業剩餘利潤的課稅權。
   2. 方針二的重點(全球最低稅負)：以美國拜登政府提案的最低企業稅稅率15％為基準，門檻確定比照移轉訂價稅制的國別報告標準，設定為年營收7.5億歐元（新台幣270億元）。若跨國企業營收達標且在特定地區實質稅率低於15％，則必須補繳差額稅款給當地國(居住國)。
      1. 方針二有以下幾個稅制設計
   1. 兩道相互輔助(interlocking)的國內法規則建構而成的「全球反稅基侵蝕規則」(Global anti-Base Erosion Rules，簡稱GloBE)：
      1. 「所得吸收規則」(Income Inclusion Rule，簡稱IIR)：因子公司的所得負擔稅負過低之故，而將子公司所得改納入其母公司課稅(此部分又被稱為top-up tax，譯為「向上移轉稅負」)
      2. 「低稅負支付扣除規則」(Undertaxed Payment Rule，簡稱UPTR)：因子公司的所得負擔稅負過低之故，在過低稅負的範圍內，剔除扣除額(本文認為應為母公司課稅所得被剔除)，或作出相對應的調整。

(2) 係在租稅協定的基礎下(treaty-based)，來建構的一套課稅規則(Subject to Tax Rule，意譯「就源課稅規則」，簡稱STTR)：本套課稅規則容許所得來源國家針對特定關係人間的支付行為，在最低限額稅率的範圍內，課徵有限的來源稅負。依照就源課稅規則所徵收的稅款，可以做為GloBE規則下應付稅款的扣抵。

    方針二之原則是為了要補充受控外國公司規定，並非要取代受控外國公司規定，本文認為，未來若方針一及方針二的新稅制實施之後，將會使各國的受控外國公司制度更趨於一致，且可以補充過去受控外公司稅制的不足之處。

[原台灣法律的條文規定]

所得基本稅額條例 第八條（營利事業扣除額之計算調整及公告方式）

營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣五十萬元後(編註: 目前已因物價指數調整至六十萬元)，按行政院訂定之稅率計算之金額；該稅率最低不得低於百分之十二，最高不得超過百分之十五；其徵收率，由行政院視經濟環境定之。

前項規定之扣除金額，其計算調整及公告方式，準用第三條第二項規定。

[新聞稿]

財政部預告修正「營利事業所得基本稅額之徵收率」草案

在國際經濟全球化及數位化趨勢及潮流下，跨國企業集團利用低稅負國家或地區關係企業轉投資或不合常規交易安排進行過度租稅規劃，致侵蝕各國稅基及損及稅收問題，已引發國際高度關注。經濟合作暨發展組織（OECD）/二十國集團（G20）於102年至104年間推動防止稅基侵蝕及利潤移轉計畫（通稱BEPS 1.0），嗣於105年成立包容性架構推動其最終報告結論，其中「解決經濟數位化課稅挑戰」成為持續推動事項，並自108年積極推動解決該挑戰之兩項支柱聲明，其中第二支柱「全球企業最低稅負制（Global Minimum Tax, GMT）」，要求跨國企業集團於成員所在各租稅管轄區之有效稅率應達15%，目前獲OECD包容性架構147個成員中142個成員支持，且已有60國家（地區）公開宣布採行因應GMT措施，我國鄰近國家（如：日本、韓國、新加坡、香港）及主要貿易夥伴國（如：歐盟成員國、加拿大）分別於113年或114年實施GMT，其餘國家預期亦將陸續發布因應GMT之措施，GMT已為不可逆及難以抵抗之國際稅制改革浪潮，營利事業繳納有效稅率15％已為國際共識。

財政部表示，我國現行營利事業所得稅稅率20%，營利事業所得基本稅額（下稱AMT）徵收率為12%，如營利事業享有較多租稅優惠，致跨國企業集團在我國境內營利事業成員依GMT規定計算之有效稅率低於15%，將產生GMT補充稅，在與我國貿易及投資往來密切國家（地區）實施GMT而我國沒有因應措施之情況下，該跨國企業集團前述原應由我國課徵之補充稅，將由其他已實施GMT國家（地區）取得課稅權，形成我國稅收流入他國國庫之不合理情形。

為順應國際稅制趨勢及適度保障我國課稅權，財政部參酌前開OECD第二支柱規範及外界意見，擬具「營利事業所得基本稅額之徵收率」草案如下：

一、自114年度起，符合GMT適用門檻之跨國企業集團，其在我國境內之營利事業適用之AMT徵收率為15%（範例詳附件）。

GMT適用門檻，原則指跨國企業集團前4個財務會計年度中任2個年度合併財務報表之全年度收入達7.5億歐元。

二、非屬前點規定之營利事業，其AMT徵收率維持12%。

財政部進一步說明，本次預告修正AMT徵收率草案，係因應國際反避稅稅制改革趨勢，就過度享受租稅優惠或減免致有效稅率過低之大型企業適度調高AMT徵收率，中、小型企業及有效稅率達15%之大型企業不受影響，符合量能課稅原則，可兼顧大小型企業稅負衡平。又調高AMT徵收率所增加之稅額，亦可計入該大型跨國企業集團在我國境內成員依GMT計算有效稅率之分子，減少其向他國繳納GMT補充稅之風險。

新聞稿聯絡人：葉科長珮穎

聯絡電話：（02）2322-8491

發布單位：財政部賦稅署 發布日期：2024-08-28

[行政規則全文]

營利事業所得基本稅額之徵收率（113.8.28.草案）

財政部１１３０８２８台財稅字第１１３０４６２２４５０號公告

營利事業所得基本稅額之徵收率（113.8.28.草案）

主旨：  預告修正「營利事業所得基本稅額之徵收率」草案。

依據：  行政程序法第一百五十一條第二項準用第一百五十四條第一項規定。

公告事項： 一、修正機關：財政部。

二、修正依據：所得基本稅額條例第八條第一項。

三、「營利事業所得基本稅額之徵收率」草案如附件。

附件： 

營利事業所得基本稅額之徵收率

一、自一百十四年度起，跨國企業集團符合下列規定者，其在中華民國境內之營利事業辦理當年度所得基本稅額申報時，適用所得基本稅額條例第八條第一項規定之徵收率為百分之十五；所得基本稅額申報所屬會計年度之起訖期間，與該集團合併財務報表報導期間之起訖期間不同者，以前者始日落於該集團一百十四年度及以後年度報導期間之年度起適用：

（一）其最終母公司不含當年度之前四個財務會計年度中任二個年度合併財務報表之全年度收入（以下簡稱合併收入）達一定金額。

（二）其有分割為二個以上集團情事，各該分割後跨國企業集團於分割年度至自該年度起算第四個年度，依下列規定辦理，不適用前款規定：

當年度為分割年度：其最終母公司分割年度合併收入達一定金額。

當年度為分割年度起算第二個年度至第四個年度之任一年度：其最終母公司各該當年度往前至分割年度之任二個年度合併收入達一定金額。

二、前點規定以外之營利事業，其辦理所得基本稅額申報適用所得基本稅額條例第八條第一項規定之徵收率為百分之十二。

三、第一點所定合併收入，指最終母公司依經濟合作暨發展組織（Organisation for Economic Co-operation and Development，以下簡稱OECD）認可財務會計準則編製之合併財務報表列為正常活動（ordinary activities）之收入淨額與投資淨損益（投資利益減除投資損失後之金額，其為負值者，以零計算）及非常項目（extraordinary or non-recurring items）收入之合計數；其有下列特殊情形者，並應依該款規定計算合併收入：

（一）其未編製合併財務報表，或編製合併財務報表，但因規模、重要性或待出售等因素而未將隸屬於該集團之實體或常設機構之資產、負債、收益、費損及現金流量納入合併財務報表者，應以納入其所有實體及常設機構重新編製之合併財務報表之合併收入認定之。

（二）二個以上集團或非屬任一集團之實體因合併或收購（以下合稱併購）成為同一跨國企業集團，不含併購年度之以前各年度合併收入為併購前各個別集團之合併收入及併購前實體個體財務報表所載收入之合計數。

（三）最終母公司之合併財務報表報導期間非為十二個月期間者，其合併收入應按報導期間相當於十二個月之比例換算之。

四、名詞定義如下：

（一）一定金額：指以七點五億歐元按中華民國中央銀行發布各該年度之前一年度十二月「我國與主要貿易對手通貨對美元之匯率」換算歐元兌換新臺幣之月平均參考匯率，所計算之新臺幣金額。

（二）跨國企業集團：指下列實體及常設機構之集合體，且其最終母公司與一個以上實體或常設機構位在不同國家或地區：

1. 各實體相互間因從屬或控制關係，致其資產、負債、收益、費損及現金流量應納入最終母公司之合併財務報表者，及因規模、重要性或待出售等因素而未納入最終母公司合併財務報表之實體。
2. 非屬前目集團之實體（以下簡稱主要實體）及其常設機構。

（三）實體：指法人或具有獨立財務會計帳冊簿據者，例如營利事業、合夥或信託。

（四）最終母公司：指下列情形之一：

1. 集團中直接或間接持有其他實體之控制權益且未被其他實體直接或間接持有其控制權益之實體。
2. 第二款第二目所定主要實體。

（五）前款所稱直接或間接持有控制權益，指下列情形之一：

1. 一實體持有另一實體所有權權益（Ownership Interest），且該一實體依相關國家或地區之法令規定，應依OECD認可財務會計準則編製合併財務報表，或該國家或地區未規定應編製合併財務報表，但其如規定應編製時，該另一實體之資產、負債、收益、費損及現金流量應逐行加總（line-by-line）納入合併財務報表者，該一實體直接或間接持有該另一實體之控制權益。
2. 主要實體視為持有其常設機構之控制權益。

（六）常設機構：指下列規定之營業場所（包括視為營業場所）：

1. 依其所在國家或地區（以下簡稱所在地）簽署生效之所得稅協定構成常設機構。該協定應定有類同OECD所得及資本稅約範本（以下簡稱稅約範本）第七條「營業利潤」有關所在地得就歸屬該常設機構之所得課稅之規定。
2. 其所在地無前目簽署生效之所得稅協定，但依所在地稅法規定，對歸屬該營業場所之所得採類同其居住者以所得淨額課稅者。
3. 其所在地無營利事業所得稅或實質類似租稅，但該營業場所符合稅約範本第五條所定常設機構，且依同範本第七條規定，其所在地得就歸屬常設機構之所得課稅者。
4. 一實體於其所在地以外之國家或地區，透過非屬前三目規定之營業場所從事營業活動，該實體所在地就歸屬該營業場所之所得免稅者。

（七）分割：指將原隸屬於同一集團之實體拆分為二個以上集團，且分割後個別集團之最終母公司不同者。但分割後既存或新設實體未能構成集團者，不屬之。