明達合署會計師事務所--鄭宏輝會計師的部落格

融資租賃之財務會計及稅務規定整理

鄭宏輝 會計師

【財務會計部分】

一、[現今所適用的企業會計準則的適用程序]

依照企業會計準則第4號第5條規定，管理階層在判斷所適用的會計政策時，應按下列順序考量：

1. 企業會計準則對處理類似及相關議題之規定。(公報本文、會計研究發展基金會所發布的釋例和解釋令都屬此層級)

2. 企業會計準則公報第一號「財務報導之觀念架構」對資產、負債、收益及費損之定義、認列條件及衡量觀念。

3. 經金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告。(要金管會認可的IFRS才算，IASB剛發布的新公報都不算喔)

4. 其他財務會計準則之權威發布機構所發布之公報、其他會計文獻及公認知產業實務。

企業在考量3, 4之規定時，不得與1,2之規定意旨衝突。

二、目前使用的一般公認會計原則定義(非公開發行的中小企業)

經濟部１０４０９１６經商字第１０４０２４２５２９０號函

定義商業會計處理準則第二條所稱之一般公認會計原則

按商業會計處理準則第二條規定所稱之一般公認會計原則，係指「財團法人中華民國會計研究發展基金會所公開之各號企業會計準則公報及其解釋」。自中華民國一百零五年一月一日適用。但得自願自一百零四年會計年度開始日起適用。惟商業亦得因其實際業務需要，選用「經金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告」。

三、營所稅所適用的會計準則相關法令—營利事業所得稅查核準則第2條第2項:「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。」

解讀：使用融資租賃的中小企業，原則上可以使用企業會計準則公報第20號「租賃」來進行會計處理，假若想直接適用IFRS 16號公報認列部分原歸類於營業租賃的使用權資產，則亦可以直接適用IFRS 16。

【營業稅部分】

[解讀]假如此資產原來使用購買的方式沒有營業稅法第19條不可扣抵的情事，則改成融資租賃可以進行營業稅扣抵，反之則不可扣抵。

[相關新聞稿之一]

財政部１０００５２７新聞稿

出售資產予租賃公司再融資租回之進項稅額原則上可申報扣抵

財政部南區國稅局表示：營業人出售自有資產予租賃公司，再以融資租賃租回該資產，所取得出租人開立之租賃款發票，如無營業稅法第19條規定不得扣抵銷項稅額情形者，其進項稅額可申報扣抵銷項稅額。

國稅局說明，融資租賃實際上係分期付款買賣性質，依統一發票使用辦法第18條規定，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。而租賃公司係屬依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其出售系爭貨物時，於貨物價款外加收利息，並將利息列入銷售額，開立應稅統一發票及報繳營業稅，則買回系爭貨物營業人取得之進項發票，不論是依約由租賃公司一次全額開立或是分期開立，其進項稅額除有同法第19條規定不得扣抵銷項稅額之情形外，得核實申報扣抵銷項稅額。

該局進一步指出，營業人如係融資租賃乘人小汽車，則其給付租賃公司之租金、利息及手續費所支付之進項稅額，依營業稅法第19條規定不得扣抵銷項稅額，營業人如已將該進項稅額申報扣抵情事者，請儘速依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報並補繳所漏稅額，以免受罰。

[相關稅務新聞稿之二]

財政部１０３１２１８新聞稿

營業人將貨物銷售後再分期付款買回，其進項稅額倘無不得扣抵情事者，得申報扣抵

財政部臺北國稅局表示，邇來接獲詢問有關營業人銷售貨物予租賃公司，再以分期付款方式買回，其進項稅額得否全額申報扣抵銷項稅額？

該局說明，營業人銷售貨物予租賃公司，再以分期付款方式向租賃公司買回，藉以籌措資金支應營業所需，倘該租賃公司屬加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅）第4章第1節規定之計算稅額之營業人，其出售該貨物時，於貨物價款外加收利息，並將利息列入銷售額，開立應稅統一發票並報繳營業稅，則買回該貨物之營業人取具租賃公司開立之統一發票，其進項稅額除有同法第19條規定，屬非供本業及附屬業務使用、或屬交際應酬及酬勞員工個人之貨物或勞務，或屬自用乘人小汽車等不得扣抵銷項稅額情形外，得申報扣抵銷項稅額。

該局舉例說明，甲公司於103年12月間與適用營業稅法第4章第1節規定計稅之乙租賃公司簽訂「售後買回」買賣契約，將甲公司之機器以2,000萬元銷售予乙公司並開立統一發票交付乙公司，同日由乙租賃公司按該機器價款2,000萬元加計利息200萬元為分期付款之售價，採分期付款且一次全額開立方式，開立2,200萬元統一發票予甲公司，甲、乙雙方並均依規定報繳營業稅，則甲公司取具乙公司開立之2,200萬元統一發票，除有同法第19條規定不得扣抵銷項稅額之情形外，得申報扣抵銷項稅額。

該局呼籲，此類交易模式，營業人及租賃公司(即前開案例之甲、乙公司)均應依規定就其銷售貨物開立之統一發票，報繳營業稅；惟如營業人甲售後買回之貨物屬營業稅法第19條規定為不得扣抵銷項稅額者，切勿申報扣抵，以免受罰。

[相關法條]

1. 統一發票使用辦法 第十八條第一項（110.10.22.修正；111.1.1.施行）

營業人以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。

2. 加值型及非加值型營業稅法 第十九條（不得扣抵之進項稅額）

營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：

一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。

二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。

三、交際應酬用之貨物或勞務。

四、酬勞員工個人之貨物或勞務。

五、自用乘人小汽車。

………………

【營所稅部分】

[解讀]

承租人和出租人因為售後買回對開的發票在稅務會計上不可以使用進銷貨的會計科目入帳，承租人應就對開發票的差額認列為利息支出，並在營所稅申報書第1頁的營業收入調節表針對此部分開立的發票填列「資產融資開立發票金額」成為減項。以下是相關稅務調節表的範例:

[相關法條]

營利事業所得稅查核準則 第三十六條之二（112.12.11.修正）（融資租賃及營業租賃）

營利事業出租資產，其融資租賃之認定與會計處理，依國際財務報導準則（IFRS）第十六號或企業會計準則公報第二十號規定辦理。

營利事業首次採用國際財務報導準則或企業會計準則公報以前尚未期滿之租賃合約，無須依前項規定重分類，應依原採用之營業租賃、融資租賃方式及售後租回規定處理。

營利事業採營業租賃方式出租資產者，按每期應收之租金認列收入，除有正當理由者外，合約內各期應認列之收入，應按合約租金總額以平均法攤至各期。

營利事業將資產出售再租回，依下列規定處理：

一、會計事項採用國際財務報導準則者：

（一）資產移轉符合國際財務報導準則（IFRS）第十五號以銷售資產處理之規定，資產出售價格低於時價或出售價格超過時價之差額，應作為資產或負債，按租賃期間攤銷調整；其時價與未折減餘額之差額，屬賣方（承租人）已移轉予買方（出租人）之權利部分，應立即認列損益；屬未移轉之權利部分，應認列為未實現損益，按租賃期間攤銷調整。

（二）資產移轉未符合國際財務報導準則（IFRS）第十五號以銷售資產處理之規定，屬融資安排，賣方（承租人）不得除列資產，收取之價款應認列為金融負債，買方（出租人）相對認列金融資產，後續各期租金認列為利息及借款本金之償還。

二、會計事項採用企業會計準則公報者：

（一）租賃合約依第一項規定認定屬融資租賃者，其資產出售價格與未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞延以後年度，按租賃期間調整折舊、其他收入或支出。

（二）租賃合約屬營業租賃者，租金給付及資產出售價格均為時價，應按資產出售價格與未折減餘額之差額，立即認列損益。其資產出售價格低於時價之損失部分，或資產出售價格超過時價之利得部分，應予以遞延以後年度，按租賃期間調整租金支出。

[相關稅務新聞稿之一]

營利事業以存貨向租賃公司融資借款，不得以進、銷貨認列

       財政部北區國稅局表示：營利事業因資金需求，以存貨向租賃公司簽訂買賣合約辦理融資借款，並相互開立統一發票，但實際上該存貨仍在公司並未移轉，不得按統一發票金額認列進、銷貨；另依營利事業所得稅查核準則第15條規定，營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節說明欄項下調整揭露說明。

       該局進一步說明，營利事業因營業所需以存貨售後買回方式向租賃公司融資借款，雖簽有買賣合約書且互相開立統一發票，但是該交易本質是以取得營業資金為目的，其性質為融資借款，並非商品買賣交易，不得以統一發票金額認列為進、銷貨，至於互開統一發票金額之差額，應按借款期間核實認列為利息支出。

       該局舉例說明，甲汽車公司因資金需求，與乙租賃公司簽訂買賣合約書，以汽車向乙租賃公司融資借款1,000萬元，並開立統一發票予乙租賃公司，借款期間為109年1月1日至110年6月30日，並取得乙租賃公司開立統一發票金額1,090萬元，差額依借款期間18個月平均計算每月應攤銷利息支出為5萬元，甲汽車公司109年度應將開立發票1,000萬元，自營業收入調節表減除，當年度得認列利息支出為60萬元，110年度得認列利息支出為30萬元。

       該局呼籲，營利事業如有以存貨向租賃公司融資借款，應按融資借款方式處理。營利事業如仍有不明瞭之處，可至該局網站(網址為https://www.ntbna.gov.tw)查詢相關法令或撥打免費服務電話0800-000321洽詢，該局將竭誠提供詳細諮詢服務。

新聞稿聯絡人：審查一科    陳審核員

聯絡電話：(03)3396789轉1366

[相關稅務新聞稿之二]

財政部１１２０８０４新聞稿

營利事業以存貨向租賃公司融資借款，不得以進、銷貨認列（財政部中區國稅局）

財政部中區國稅局表示，營利事業因資金需求，以存貨向租賃公司簽訂買賣合約書辦理融資借款，並相互開立統一發票，此種交易雖有銷貨之名，但無銷貨之實，實際上該存貨仍屬公司所有並未移轉，不得按統一發票金額認列進、銷貨，應按借款期間攤銷核實認列利息支出。

該局進一步說明，營利事業因營業所需以存貨售後買回方式向租賃公司融資借款，雖有簽訂買賣合約書且依規定於銷售時相互開立統一發票，但該交易係以取得營業資金為目的，其經濟實質為融資借款，非屬商品買賣交易，不得當銷貨處理，其成本亦不得認列，至於互開統一發票金額之差額，實質上是支付利息，應按借款期間核實認列為利息支出。營利事業並應於辦理所得稅結算申報時，依營利事業所得稅查核準則第15條規定，就申報營業收入與開立統一發票金額之不一致情形，於年度損益及稅額計算表之營業收入調節欄項下調整說明。

該局查核甲砂石公司110年度營利事業所得稅結算申報時，發現甲砂石公司因資金需求，與乙租賃公司簽訂售後再買回合約書，契約有效期間為110年5月1日至111年4月30日，甲砂石公司以砂石向乙租賃公司融資借款3,000萬元，開立統一發票予乙租賃公司並帳列營業收入，另將自乙租賃公司開立之統一發票3,087萬元，帳列營業成本，因該交易性質實為融資借款，非屬商品買賣，故甲砂石公司當年度營利事業所得稅結算申報之營業收入及營業成本不得認列該等金額；經就雙方互開統一發票金額之差額，按借款期間依借款本金利息分攤表攤銷核實認列110年度利息支出為762,753元。

[相關稅務新聞稿之三]

政部１０１０６２９新聞稿

售後租回融資租賃，出售資產處分損益認列注意事項

財政部臺北市國稅局表示，「營利事業將財產出售再租回者，出售時實際出售價格與財產未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞延以後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整折舊或租金支出。

該局查核98年度營利事業所得稅申報案時發現，Ａ公司於98年8月向甲租賃公司辦理融資，將未折減餘額280萬元之機械設備以200萬元出售予甲公司，再向甲公司租回，租賃期間3年，並申報出售資產損失80萬元。該局查核時剔除Ａ公司申報之出售損失80萬元，並依租賃期間比例調整認列98年度折舊111,111元，其餘出售損失688,889元予以遞延，轉列為未實現出售資產損失，核定補徵稅額172,222元。

該局指出，營利事業辦理融資租賃，將財產出售再租回者，其出售資產損益應予以遞延以後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整折舊或租金支出，以正確計算損益，以免遭調整而補稅。