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台灣居民於兩岸三地工作取得薪資所得之完整課稅分析

鄭宏輝會計師

近幾年來，兩岸三地商務交易往來非常頻繁，有許多台灣居民均外派於大陸及香港工作，這些員工在台灣、大陸及香港均有支領薪資之可能，但其所涉及的兩岸三地稅務規定既多且繁雜，本文擬將相關課稅規定列出，並結合近年所簽訂的海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議(以下簡稱”兩岸租稅協議”)進行分析。

一、           相關課稅規定

1. 1.     台灣部份：

(1)大陸所得為中華民國境內所得：台幹在大陸所領取之薪資所得，屬中華民國境內所得，需併回台幹個人之台灣地區綜合所得稅（以下簡稱”綜所稅”）申報及扣抵，但在大陸已繳稅捐可扣抵台灣綜所稅，但扣抵上限不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。相關法令如下：

台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。

臺灣地區法人、團體或其他機構，依第三十五條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。

前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」

分析：中華民國實際上治權雖不及於中國大陸，但在稅法上仍將中國大陸視為中華民國的稅務領域(筆者認為是非常怪異的法律規定)，台灣地區人民的大陸來源所得併同中華民國來源所得課稅，這點可能很多非稅務或法律專業人士不一定會知曉此點特殊稅務規定。

(2)因加計大陸地區來源所得而增加之結算應納稅額如何計算：依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第21條規定：「……本條例第二十四條第三項所稱因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額，其計算如下：

………

二、有關綜合所得稅部分：

    〔 (臺灣地區來源所得額＋大陸地區來源所得額) －免稅額－扣除額〕×稅率－累進差額＝綜合所得額應納稅額。

     (臺灣地區來源所得額－免稅額－扣除額) ×稅率－累進差額＝臺灣地區綜合所得額應納稅額。

    綜合所得額應納稅額－臺灣地區綜合所得額應納稅額＝因加計大陸地區來源所得而增加之結算應納稅額。」

(3)香港所得依據「香港澳門關係條例」第28條規定免納台灣綜所稅，但依據台灣「所得基本稅額條例」第12條規定，自民國99年1月1日起，台灣人取得香港澳門所得需列入基本稅額計算，每年從香港澳門以及其他海外地區所取得的基本稅額超過670萬元以上者需課徵20％的基本稅額(財政部１０２１２３１台財稅字第１０２０４６９６９９０號公告)。

分析：台灣人在香港工作所取得的薪資所得原則上視為海外所得，每年度免稅額併同其他基本稅額課稅項目總計可達到670萬元，這點和大陸所得的課稅方式不同。

(4)大陸所得和香港所得拆分不清楚的風險：由於目前台灣居民的大陸所得需全額繳納所得稅，而香港所得則可每年享有670萬元的所得基本稅額的免稅額度，所以台灣人在香港工作和大陸工作所取得的薪資所得課稅方式不同，但事實上有許多台灣居民在事實上有可能常常穿梭於大陸企業及香港企業中間工作，且通常這些企業具有關係企業之性質，其相關所得假設拆分不清楚，稅務上會有甚麼風險，根據台灣最高行政法院９１０６１３最高行政法院９１判９２２號判決所述，該案之納稅義務人在台灣國稅局稅務查核時未提出其在香港申報所得稅並繳納稅款之證據，亦未就其在香港之工作內容及時間等細節詳加說明，故其自香港公司所獲得薪資，係在大陸提供勞務之所得，屬大陸地區來源所得，應依台灣地區與大陸地區人民關係條例第二十四條規定，併同臺灣地區來源所得課徵所得稅；因此，台灣居民在同時於香港及大陸均有設立關係企業的企業集團提供服務，其於香港公司取得的所得有全部被歸類為大陸所得的風險，依此判決之要旨，假設台灣居民同時於香港及大陸的關係企業服務，且薪資要避免這種風險，建議需作到兩件事：

1. A.   在申報台灣所得稅時要附上完整在香港工作的紀錄。
2. B.   要在香港有申報薪俸稅的紀錄，即使免繳香港稅金，但仍建議要申報留下申報紀錄。

1. 2.     大陸部份：

相關法令如下：

(1)大陸個人所得稅法：

        第六條   應納稅所得額的計算：

　　一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元後的餘額，為應納稅所得額。

    ……………………

              對在中國境內無住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，可以根據其平均收入水準、生活水準以及匯率變化情況確定附加減除費用，附加減除費用適用的範圍和標準由國務院規定。

第七條納稅義務人從中國境外取得的所得，准予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照本法規定計算的應納稅額。

　   個人所得稅稅率  表一（工資、薪金所得適用）

　　級數    全月應納稅所得額                  稅率（%）

　　1         不超過1500元的                             3

　　2         超過1500元至4500元的部分     10

　　3         超過4500元至9000元的部分     20

　　4         超過9000元至35000元的部分   25

　　5         超過35000元至55000元的部分 30

　　6         超過55000元至80000元的部分 35

　　7         超過80000元的部分                     45

　　（註：本表所稱全月應納稅所得額是指依照本法第六條的規定，以每月收入額減除費用三千五百元以及附加減除費用後的餘額。）

   (2)中華人民共和國個人所得稅法實施條例

         第六條　在中國境內無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源於中國境外的所得，經主管稅務機關批准，可以只就由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅。

     第七條　在中國境內無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內連續或者累計居住不超過90日的個人，其來源於中國境內的所得，由境外雇主支付並且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。

       第二十六條　稅法第六條第三款所說的在中國境外取得工資、薪金所得，是指在中國境外任職或者受雇而取得的工資、薪金所得。
第二十七條　稅法第六條第三款所說的附加減除費用，是指每月在減除3500元費用的基礎上，再減除本條例第二十九條規定數額的費用。
第二十八條　稅法第六條第三款所說的附加減除費用適用的範圍，是指：

　　（一）在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員；

　　（二）應聘在中國境內的企業、事業單位、社會團體、國家機關中工作的外籍專家；

　　（三）在中國境內有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人；

　　（四）國務院財政、稅務主管部門確定的其他人員。

第二十九條　稅法第六條第三款所說的附加減除費用標準為1,300元。
第三十條　華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照本條例第二十七條、第二十八   條、第二十九條的規定執行。

(3)另有關外籍高管兼董事之課稅公式計算彙總如下：

1. a.     一年待中國不超過90天

應納稅額= [當月境內外薪資工資薪津應納稅所得額*適用稅率 -- 速算扣除數] * 當月境內支付工資/ 當月境內外支付工資

1. b.    一年待中國超過90天

應納稅額= [當月境內外薪資工資薪津應納稅所得額*適用稅率-- 速算扣除數] * (1 -- 當月境外支付工資/ 當月境內外支付工資* 當月境外工作天數/ 當月天數)

     (4)領取獎金之當月單獨當作一個月薪資納稅。

   分析：

1. a.     台商外派大陸的員工取得薪資原則上是每月繳納薪資所得稅，領取獎金之當月單獨將獎金部份當作一個月薪資納稅，另可扣除的費用為3,500元，港澳台居民可以適用外籍人士方式課稅，故可以享受額外的1,300元附加減除費用。
2. b.    台幹在大陸所擔任的職務通常會被視為外籍高管或是董事，故在此附上外籍高管董事的課稅計算公式，另外要注意的是依據中華人民共和國個人所得稅法實施條例第6條規定，在中國境內無住所，但居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅，換言之，只要住中國滿五年的台灣居民，必須針對全球所得向中國政府納稅，但實際上由於目前兩岸租稅協議雖已簽訂，但尚未生效實施，故在實務上有可能會有台灣居民漏報其在大陸境外所取得的工資所得。
3. c.      大陸地區薪資最高稅率為45%，比台灣在民國103年6月修法之前的個人綜合所得稅最高稅率40%為高，但台灣在今年6月份修法後，課稅所得超過1,000萬之最高邊際稅率亦為45%。
4. 3.     香港部份：需繳納”薪俸稅”，簡單整理如下。

3.(1)及(2)之內容完全引自香港政府網站http://www.gov.hk/tc/residents/taxes/etax/services/tax_computation.htm 之相關說明

(1)怎樣計算薪俸稅

薪俸稅額是按你在該課稅年度的應課稅入息實額以累進稅率計算；或以入息淨額以標準稅率計算，兩者取較低的稅款額徵收。

應課稅入息實額 = 入息總額 - 扣除總額 - 免稅額總額

入息淨額 = 入息總額 - 扣除總額

課稅年度是指每年的4月1日至翌年的3月31日。(編註：這和台灣的課稅年度計算方式不同，需多注意之。)

每年度的暫繳薪俸稅是根據上年度的入息減去扣減項目（和免稅額）來評定。

檢視薪俸稅及個人入息課稅稅率前，可先了解怎樣計算你的應繳稅款。本文還列出標準稅率及須按標準稅率繳稅的每年入息水平。

(2)怎樣計算你的應繳稅款

應課稅入息實額，即應予評稅的入息減去扣除及免稅額，須按累進稅率計算應繳稅款。但若你所須繳付的稅款超過以標準稅率就你的總入息淨額 (即應予評稅的入息減去扣除但沒有免稅額) 而計算的數目，則你只須繳交較低稅款。

分析：香港薪俸稅的累進稅率在2%-17%，標準稅率為15%，由此觀之，在香港最高繳交稅率僅17%。[1]

二、      申報實務

1. 1.   大陸所得假若併入台灣所得課稅，其在大陸已納稅捐可以扣抵台灣所得稅，但依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例施行細則第21條規定，大陸地區納稅憑證需經海基會文書認證方可扣抵。
2. 2.   香港所得已納稅額假若要申報列入台灣地區之基本稅額申報，則依據非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第15條規定「海外所得已依所得來源地法律規定繳納所得稅者，得提出所得來源地稅務機關核定該項所得之納稅證明，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，供稽徵機關認定其所得額……」依據筆者在陸委會官方網站所查詢之結果，位於香港的台北經濟文化辦事處有提供此項文書認證服務。
3. 3.   換言之，假設要將大陸所得及香港所得合法列入台灣綜所稅申報，則需先在大陸及香港申報所得稅之後，並將於該地納稅憑證取得海基會及陸委會設在香港的台北經濟文化辦事處進行文書認證後方能併入台灣所得進行完整的納稅申報，其程序頗為複雜。實務上有可能無法在取得所得的次年度五月底之前取得此等納稅憑證，在此種情形下，在五月底以後取得完整納稅憑證後，則應對台灣綜所稅申報結果進行更正申報並附上大陸或香港之納稅憑證，如此方能合法完稅，此完稅方式非常地複雜。

三、           兩岸租稅協議的簽訂以及其他實務問題

1. 1.     由於台灣居民在大陸地區所得的合法納稅方式頗為複雜，且很多台灣居民可能不知道其於大陸地區取得的所得需計入中華民國來源所得合併納稅，故在實務上可能有許多台灣居民未合法列報其大陸薪資所得於台灣綜所稅稅單之中，另外也有可能會發生台灣居民在大陸報稅時未誠實申報其於台灣所取得的薪資所得。近來兩岸租稅協議即將簽訂，兩岸租稅資訊極有可能進行彼此交換而使得此種未申報情形趨於透明，根據財政部官網在兩岸租稅協定簽訂前的說明，兩岸針對稅務資訊交換，在兩岸租稅協議中有以下四不原則：
   1. a.     不溯及既往
   2. b.    不作刑事起訴
   3. c.      不作稅務外用途
   4. d.    不是具體個案不提供

例如假設兩岸租稅協議於民國105年11月1日生效，資訊交換條款僅適用於106年度及以後年度之所得稅案件。

另依據兩岸租稅協議第十二條關於資訊交換之規定：「一方依本協議所取得的任何資訊，應比照該一方依有關規定取得的資訊作密件處理，且僅能提供給與本協議規定稅目（稅種）的核定、徵收、執行、行政救濟有關人員或部門。上述人員或部門應僅為前述稅務目的而使用該資訊，包括不得將該資訊用於刑事案件。」

故未來兩岸租稅協議簽訂之後，此等稅務資訊交換是有可能發生的。

1. 2.     由以上的分析可發現，台灣把台灣人或公司在大陸的所得當成中華民國境內所得，而大陸方面針對居住於中國滿五年的台灣人其全球所得加以課稅，故重複課稅情形勢必難以避免。兩岸租稅協議簽定後亦會消除這些重複課稅之情形，茲舉財政部關於兩岸租稅協議的兩則例子說明如下：

情況一：赴大陸短期出差，可確實享受大陸不課稅待遇

(一)假設情況：

1.臺灣居住者甲君為臺灣乙公司員工，年薪 120 萬元，103 年間，派至大陸出差120 天，依大陸個人所得稅法規定，甲君在大陸工作的應稅薪資所得是依照甲君在臺灣薪資按在大陸居留天數比例（即 120/365 約1/3）計算。

2.假設兩岸租稅協議採取與OECD  稅約範本相同的規定，所得來源國對於受僱所得課稅的居留天數要件，係視在該國居留是否超過183 天而定。

3.本例涉及兩岸個人所得稅各種減除或扣除規定、累進稅率及稅額扣抵，稅額計算複雜，因此僅就甲君在兩岸租稅協議生效前後應稅薪資所得作比較分析。

(二)兩岸租稅協議生效前後甲君應稅薪資所得影響分析如下：

1.兩岸現況下：甲君至大陸工作的薪資同時被大陸及臺灣認定為來源所得：

(1)在大陸：依據大陸稅法規定，甲君取得臺灣乙公司薪資120 萬元中，有40 萬元（年薪120 萬元×1/3）屬於大陸地區來源所得，應課徵大陸所得稅，已在臺灣繳納的所得稅不能扣抵。

(2)在臺灣：依據乙公司申報的薪資扣繳憑單，甲君取得120萬元全數為臺灣地區來源所得，應納臺灣所得稅，薪資中40 萬元在大陸繳納的所得稅不能扣抵，產生同一薪資所得40 萬元被雙方稅捐機關重複計入所得課稅而面臨雙重課稅問題。

(3)甲君兩岸應稅所得合計 160 萬元。

2.兩岸租稅協議生效後：

(1)在大陸：甲君於103 年度居留未超過183 天，且甲君的薪資是由臺灣乙公司所給付，且該公司在大陸沒有常設機構，大陸不能對甲君的薪資所得課稅。

(2)在臺灣：甲君全數薪資所得 120萬元僅需申報繳納臺灣的個人綜合所得稅。

(3)甲君兩岸應稅所得合計120 萬元。

表1      兩岸租稅協議生效前後甲君應稅所得比較表

（受僱所得情況一）

(三)具體效益：透過兩岸租稅協議，一方居住者個人（本例為臺灣甲君）赴他方（本例為大陸）短期出差，在特定情況下（本例為臺灣甲君在大陸居留不超過183 天且其薪資非由大陸居住者雇主給付及大陸常設機構負擔），他方（本例為大陸）應對個人受僱所得免稅，一方居住者個人（本例為甲君）只需要在居住地（本例為臺灣）繳稅，可解決短期派赴大陸出差的臺籍員工雙重課稅問題；且因為兩岸租稅協議生效前後甲君應課徵臺灣所得稅的所得完全相同（均為120 萬元），不會發生臺灣稅基及稅收流失問題。

情況二：有效解決具雙重居住者身分臺籍員工面臨的雙重課稅問題

(一)假設情況：

1.臺灣居住者甲君為臺灣乙公司員工，自96 年1 月起長期派駐乙公司在大陸的關係企業丙公司工作，大陸丙公司給付甲君年薪為 96 萬元。

2.103 年度甲君在大陸工作合計 290 天，其餘 75 天返臺開會並作業務報告。甲君在臺灣仍有戶籍並保有臺灣的工作年資、勞健保福利及投票權，且自臺灣乙公司領取薪資24 萬元。另外，甲君103 年度出售其臺灣的土地，土地交易所得500 萬元。

3.假設兩岸租稅協議參照OECD 稅約範本，採用永久住所、生活及經濟利益重心、經常居所等順序來決定雙重居住者的唯一居住者身分。

4.本例涉及兩岸個人所得稅各種減除或扣除規定、累進稅率及稅額扣抵，稅額計算複雜，因此僅就甲君在兩岸租稅協議生效前後應稅所得作比較分析。

(二)兩岸租稅協議生效前後甲君應稅所得影響分析如下：

1.兩岸現況下：甲君同時被大陸及臺灣認定為居住者（大陸稱為「居民」），甲君全部所得被重複計入雙方稅基課稅，且部分所得同時被認定為雙方來源所得，產生嚴重雙重課稅問題。

(1)在大陸：依據個人所得稅法規定，甲君在大陸居留已超過5 年，103 年度為大陸居住者，所取得薪資120 萬元（臺灣乙公司給付24 萬元＋大陸丙公司給付96 萬元），全數被大陸稅捐機關認定屬大陸地區來源所得，均應課徵大陸所得稅；甲君出售臺灣土地的所得500 萬元，亦需向大陸稅捐機關申報納稅，甲君在大陸合計應稅所得為620 萬元，其中臺灣乙公司給付薪資所得24 萬元，已在臺灣繳納的所得稅不能扣抵；另臺灣土地交易所得免納臺灣所得稅，沒有已納臺灣所得稅可以扣抵。

(2)在臺灣：甲君103 年度亦為臺灣的居住者。乙公司給付24 萬元為甲君在臺灣地區提供勞務的所得，屬於臺灣地區來源所得，另外丙公司給付 96 萬元為大陸地區來源所得，依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24 條規定，甲君應稅所得為120 萬元，且臺灣對於出售臺灣土地交易所得免稅，甲君應稅所得合計為120 萬元，其中大陸地區來源所得96 萬元已在大陸繳納的大陸個人所得稅可於限額內扣抵臺灣應納綜合所得稅，為方便比較，假設適用大陸稅額扣抵後，相當於臺灣對大陸所得沒有課稅，甲君臺灣應稅所得為24 萬元。

(3)甲君兩岸應稅所得合計 644 萬元。

2.兩岸租稅協議生效後：甲君同時具有大陸及臺灣居住者身分，但經綜合考量後，其永久住所或生活及經濟利益重心仍在臺灣，依兩岸租稅協議判定甲君僅為臺灣居住者，可在大陸依兩岸租稅協議適用減免稅優惠。課稅效果如下：

(1)在大陸：依據兩岸租稅協議，甲君為臺灣居住者，臺灣乙公司給付24  萬元，經過兩岸主管機關相互協商，認定是甲君在臺灣提供勞務的所得，另甲君出售臺灣土地交易所得500 萬元，兩者均為臺灣地區來源所得，均僅由臺灣課稅，大陸不能課稅；至大陸丙公司給付96 萬元，係甲君在大陸提供勞務的所得，大陸可以課稅，大陸應稅所得合計為 96 萬元。

(2)在臺灣：依據兩岸租稅協議，臺灣可以對甲君的所有所得課稅。甲君應稅薪資所得為120 萬元，另臺灣對於甲君出售臺灣土地交易所得免稅，臺灣應稅所得合計120 萬為元，其中大陸地區來源所得96 萬元已在大陸繳納的大陸個人所得稅可於限額內扣抵臺灣應納綜合所得稅，為方便比較，假設適用大陸稅額扣抵後，相當於臺灣對大陸所得沒有課稅，甲君臺灣應稅所得為24 萬元。

(3)甲君兩岸應稅所得合計120 萬元。

表2      兩岸租稅協議生效前後甲君應稅所得比較表

（受僱所得情況二）

(三)具體效益：

1.依據兩岸租稅協議決定雙重居住者身分的個人僅具有那一方居住者身分（本例為甲君經判定僅具臺灣居住者身分），其在另一方即可依該協議適用減免稅優惠（本例為甲君在大陸僅須就在大陸提供勞務的薪資所得課稅，無須就其在臺灣的薪資所得及土地交易所得課稅），可解決長期派駐大陸臺籍員工雙重課稅問題。又一方居住者的同一筆所得被雙方均認屬其來源所得（本例為甲君薪資所得中24 萬元），可向居住地申請與另一方相互協商認定屬那一方來源所得，來解決雙方來源所得重疊認定問題。

2. 綜上，甲君可依兩岸租稅協議判定其唯一居住者身分及其在臺灣提供勞務及出售土地的所得僅為臺灣地區來源所得，消除兩岸重複課稅問題，進而減輕所得稅負（減少應稅所得524 萬元），且該協議生效前後在臺灣適用大陸稅額扣抵後的應稅所得完全相同（均為24 萬元），臺灣稅基及稅收均未流失。

1. 3.     惟要注意的是，台灣和香港之間，目前尚未簽訂任何租稅協定。

四、           結語

台灣居民在兩岸三地穿梭同時取得薪資所得的案件在近20年來日漸增多，筆者身邊有許多友人均有此種情形發生，但其完全合法的報稅完稅方式卻極其複雜，筆者在此野人獻曝，盡可能地整理相關規定並加以解析之，期望能讓對此主題有興趣的人能窺其全貌。(作者為明達會計師事務所會計師)