使用人頭之法律關係及稅負問題探討
鄭宏輝會計師
(106.4.9版本)
由於文化使然，華人社會使用人頭的現象十分普遍，本文擬就使用人頭之原因加以探討，並探討其法律關係及稅負問題，最後則探討假若人頭負責人欲辭任之相關規定及作法。
1. 使用人頭的可能原因
A.個人因為法律原因(例如：欠稅、欠債等)，名下不能有資產。
B.想分散所得
C.名人針對某些行為或交易不想親自出面
D.人情義理
2. 相關法律見解分析
A.稅捐機關傾向認定為民法之”隱名合夥” (法界不完全同意此等見解)
民法債篇各論有”隱名合夥”之章節來規範清楚此種行為之權利義務。稅務機關在定性法律關係時，傾向認定為隱名合夥而課徵隱名人之其他所得。
以下為相關之民法規定，在此分享之：
稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。
隱名合夥除本節有規定者外，準用關於合夥之規定。
隱名合夥人之出資，其財產權移屬於出名營業人。
隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。
隱名合夥之事務專由出名營業人執行之。
隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。
隱名合夥人如參與合夥事務之執行，或為參與執行之表示，或知他人表示其參與執行而不否認者，縱有反對之約定，對於第三人，仍應負出名營業人之責任。
隱名合夥人，縱有反對之約定，仍得於每屆事務年度終，查閱合夥之賬簿，並檢查其事務及財產之狀況。
如有重大事由，法院因隱名合夥人之聲請，得許其隨時為前項之查閱及檢查。
出名營業人，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終計算營業之損益，其應歸隱名合夥人之利益，應即支付之。
應歸隱名合夥人之利益而未支取者，除另有約定外，不得認為出資之增加。
除依第六百八十六條之規定得聲明退夥外，隱名合夥契約，因下列事項之一而終止：
一、存續期限屆滿者。
二、當事人同意者。
三、目的事業已完成或不能完成者。
四、出名營業人死亡或受監護之宣告者。
五、出名營業人或隱名合夥人受破產之宣告者。
六、營業之廢止或轉讓者。
隱名合夥契約終止時，出名營業人，應返還隱名合夥人之出資及給與其應得之利益。但出資因損失而減少者，僅返還其餘存額。
- B. 法界之實務見解則有認為使用人頭之行為應為”隱名代理”，茲舉兩起法院判決如下：
a. 最高法院101年度台上字第1774號民事判決
按債權債務之主體應以締結契約之當事人為準，而債權債務為特定人間之關係，債權人不得對契約上所載之債務人以外之人請求給付（本院十八年上字第一九五三號、四十年台上字第一二四一號判例參照）。若本人係由代理人代理締結契約，須先由本人授與代理權，再由代理人於代理權限內，以本人名義向契約相對人
或由相對人受意思表示，其效力始能直接歸屬於本人（民法第一百零三條參照）。至於學說上所稱之「隱名代理」，乃指代理人為代理行為時，雖未載明被代理人（本人）之名義，惟僅以代理人自己名義為之，如其情形可推知其有代理本人之意思，而為相對人明知或可得而知者，亦生對本人發生代理之效果而言。………況隱名代理性質上屬於有權代理之形態，倘其情形為相對人所明知或可得而知，其效力即應直接歸屬於本人，不以事後經本人承認為必要，此與無代理權人所為之法律行為，須經本人承認，始對本人發生效力者不同（民法第一百七十條第一項參照）。
b. 最高法院103年度台上字第1032號民事判決
所謂代理，係代理人於代理權限內，以本人之名義，為意思表示或受意思表示。代理人未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，雖仍對本人發生代理之效力，惟究以代理人有代理之意思，即有使代理行為之效力歸屬本人，而為相對人所明知或可得而知，始足當之。
C.要注意的是，假如把土地放在人頭(出名人)名下，人頭未經借名人同意而擅自處分，為保障交易安全及善意受讓第三人，依據最高法院 106 年度第 3 次民事庭會議決議，該決議採有權處分說(亦即此移轉行為有效)，但借名人應可向出名人就出售價金依法請求之。以下是最高法院 106 年度第 3 次民事庭會議決議內容:「不動產借名登記契約為借名人與出名人間之債權契約，出名人依其與借名人間借名登記契約之約定，通常固無管理、使用、收益、處分借名財產之權利，然此僅為出名人與借名人間之內部約定，其效力不及於第三人。出名人既登記為該不動產之所有權人，其將該不動產處分移轉登記予第三人，自屬有權處分。」
3. 相關稅務新聞稿及解釋函令
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A.財政部９５０５１７新聞稿
隱名共同出資購買土地，隱名合夥人依出資比例取得抵價地所有權之利益，應歸課個人綜合所得稅。 |
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財政部臺灣省南區國稅局表示，轄內納稅義務人謝君與案外人林君等18人於62年間共同出資購買高雄市2筆土地，因該等土地為農業用地，而謝君等未具自耕農身分，致無法辦理產權過戶，僅登記於具備自耕農身分之案外人林君一人名下，該等土地嗣於78年間經高雄市政府辦理區段徵收，並於89年間獲配高雄市5筆抵價地。謝君依出資比例取得抵價地所有權，經該局依上揭抵價地持分移轉登記時之公告現值，核定謝君該年度其他收入，又謝君未能提示購入系爭土地成本之相關資料供核，乃以該等土地購入時之公告地價，依謝君應有部分比例計算土地成本，減除成本後，核定謝君當年度之其他所得。 謝君不服，主張其按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題為由，資為爭議。案經復查、訴願均遭駁回，謝君仍不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決謝君敗訴。 高雄高等行政法院判決略以，系爭土地既登記於林君名下，謝君依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，其對林君得行使返還土地之債權請求權，然因該債權請求權之標的物經區段徵收而無法實現，謝君因而取得抵價地之代替利益，核其性質屬於債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，該局援引該規定，為課徵依據，洵無違誤，乃判決謝君敗訴。 |
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B. 財政部１０００３２５新聞稿 利用人頭買賣房地從事營利行為，應歸屬為實際出資者補課營業稅及所得稅 |
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臺北市國稅局表示，最近輿論關切某些不動產大戶，以人頭買賣房地，該局已積極蒐集相關資料著手進行調查，若查獲經認定係以營利為目的之營業行為，不僅會歸屬為實際出資者補稅，並將依稅法規定處罰。 該局說明，報載某些個人利用大量人頭從事房屋買賣，該局已成立專案小組積極進行查核比對，如查獲認定係以營利為目的營業行為，會將售屋收入歸屬為實際出資者補徵5﹪營業稅，其利益則再課徵所得稅並依稅法規定處罰；至於如個人購置不動產或投資黃金店面，長期持有出租，賺取租賃所得之型態，與短期操作頻繁交易之樣態不同，其所得仍應依稅法規定申報課稅。 該局進一步說明，這些被利用之人頭，有否涉及稅捐稽徵法第43條規定，協助他人以不正當方法逃漏稅情事，會依檢調單位查核之證據及適用相關法律規定辦理。 |
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C.財政部９５０２２３台財稅第０９５０４５０７７６０號 合資購地再與建設公司合建分售按出資比例返還利益屬其他所得 |
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數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。
n 最近在民國104年度又有兩個與隱名合夥有關的稅務規定：
財政部１０４０６１２台財稅字第１０４０４５７８０２０號令 核釋「所得稅法」第14條有關隱名合夥營利事業之盈餘分配課徵所得稅相關規定 二、廢止本部44年台財稅發第7014號令及63年9月4日台財稅第36543號函。
購置不動產時借用他人名義登記，嗣後出售，應按債權買賣課徵營業稅 財政部中區國稅局表示，營業人購買房屋及土地借名登記在他人名下再行出售，其性質屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人，惟有納稅義務人誤以為出售土地債權等同土地交易，免徵營業稅，致申報營業稅時漏報銷售額而遭補稅處罰。 該局表示，最近查獲轄內甲君未依規定辦理營業登記從事不動產買賣業務，並為規避稽徵機關查核，將其所購置之不動產借名登記在他人名下，嗣再轉售獲利。因甲君尚非系爭房地之所有權人，銷售借名登記於他人之房地，其所取得經濟上之利益，非為處分系爭房地之直接對價，核屬銷售債權行為，無免徵營業稅之適用。甲君未依規定申辦營業登記而營業，其漏報房屋及土地債權銷售額債權銷售額，經該局依規定補稅處罰計160餘萬元。 該局進一步說明，民法規定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」故不動產所有權係採登記要件及絕對效力主義，又加值型及非加值型營業稅法課稅範圍包括銷售勞務，係指銷售貨物以外得為交易之標的，包括專利、商標等無實體財產權及提供貨物與他人使用、收益等並取得對價。上述之營業人雖非系爭房地之所有權人，惟其對出名者擁有得隨時終止契約返還房地之請求權，該請求權係屬「債權」性質，嗣出售該不動產並取得對價時，應認屬其銷售該請求權，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票報繳營業稅。
4. 以上之稅務相關規定之整理分析： A. 隱名合夥過去可能會被國稅局套用贈與，核課最高到50%的贈與稅，近年來的法律及稅務見解則將其定性為隱名合夥，並將其轉為成為隱名合夥人的其他所得(所得稅最高稅率為45%)，可減除必要之成本費用，故假若某人為隱名合夥人，建議要留下此交易行為的相關成本費用憑證，未來才能減除其他所得。 B. 假若是以隱名合夥方式逃漏房地產炒作利潤並從事分散所得的逃漏稅行為，則會補課營業稅和營所稅，還會依據稅捐稽徵法第43條移送法辦。 C. 依據民國104年的最新課稅實務，出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備，或稽徵機關查得隱名合夥人及出名營業人實際獲配之盈餘者，可以按實際分配情形，分別核課隱名合夥人及出名營業人之個人綜合所得稅。 D. 在營業稅部份，購置不動產時借用他人名義登記，嗣後出售，則應按債權買賣課徵營業稅。 |
5. 人頭負責人如何辭任公司負責人
案例：某甲為某間公司的人頭負責人，假若要辭任負責人，委任甲的實質負責人不同意，某甲要如何辭任負責人職務。
法律依據：
股份有限公司或有限公司的負責人和公司均為委任關係，法源如下：
- A. 股份有限公司部份：公司法第192條第4項規定：「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。」
- B. 有限公司部份：經濟部９２０１２９經商第０９２０２００５４５０號規定：
有關有限公司董事自行辭職，公司得否辦理董事解任登記疑義
一、按公司法係民法之特別法，有關有限公司之董事與公司間之關係，除公司法另有特別規定者外，係屬民法之委任關係。查公司法第一百零八條第四項並規定該法第五十一條於董事準用之。是以，有限公司董事辭任，在未踐行改推及修章程序（章程訂有董事姓名）前，如由公司及符合該法第一百零八條代理規定者，先行申請董事解任登記，尚屬可行。至章程未符合部分，登記主管機關應於核准函告知公司儘速申辦修正章程變更登記（本部九十一年四月十五日商字第○九一○二○七一七四○號函參照）。
二、至「公司之登記及認許辦法」所漏列之有限公司「董事解任」登記事項，將於未來修該辦法時增列之。併為敘明。
C. 委任關係要終止，依據民法第五百四十九條之規定：「當事人之任何一方得隨時終止委任契約。」簡言之，依此法條規定，似不需要對方允許便可終止委任關係。
D. 關於有限公司：
有限公司董事之規定準用公司法第51條--「公司章程訂明專由股東中之一人或數人執行業務時，該股東不得無”故”辭職，他股東亦不得無”故”使其退職。」，故僅董事(長)僅單純辭職無法達成退職得效果，因為辭職還有附理由，對於理由是否充分?雙方有意見時，必要時，還要提起民事確認之訴(由法官判斷辭職理由充分否?) 辭任人再依民事判決，向經部辦解任。(實務上判決, 可上網參考)
E. 辭不掉的個案(編註：判決僅拘束個案)：
臺灣高等法院臺南分院 97 年上字第 198 號民事判決摘錄：「參照公司法第 108 條第 4 項準用同法第 51 條規定，公司章程訂明專由董事中之一人或數人執行業務時，該董事不得無故辭職，他董事亦不得無故使其退職。確認人雖主張，其因與其他董事理念不和而欲自行創業，已將終止擔任董事長職務之意思表示到達上訴人，自生終止效力云云，惟參照上開規定，確認人既無片面終止權，亦未提出辭去職務之正當理由，其意思表示並未產生終止董事委任關係……」
F. 總合分析：
- a. 所以人頭負責人假若要辭任負責人，只需向公司寄送辭職信，寄掛號信送達至公司便可生效，不需公司同意，範例如下：
董事辭職書
受文者：XXXXX有限公司
本人受託擔任董事長因已離職，自即日起辭去 貴公司之董事職務。
辭職人：XXX（簽章）
日期：xx年1月25日
- b. 假若公司仍不願意向工商登記機關申請變更負責人，則寄存證信函至公司，並將副本寄給工商登記機關，內容如下：
[存證信函範例]
一、本人xxx,身份字號xxxxx,自xx年xx月xx日已自xx有限公司
(以下簡稱貴公司)離職,爰因前受貴公司所託,而擔任董事長一職,
自即起請辭董事長及董事職務,請貴公司即於變更。
二、另,檢附董事辭職書正本一紙。
三、以上,若未變更概由貴公司負責。
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