綜合所得稅實物捐贈列舉扣除額補稅案例及相關法令研究
鄭宏輝 會計師
[相關稅務新聞稿之一]
財政部１０００５２６新聞稿
列報實物捐贈列舉扣除額補稅案例
財政部臺北市國稅局表示，5月份正值申報綜合所得稅季節，民眾以捐贈實物申報列舉扣除額時，請注意應以該實物實際取得的成本列報，千萬不要因高報該捐贈物品的價值，而遭到國稅局補稅甚至處罰。
該局表示，依列報實物捐贈案例，除土地外，還有納骨塔、未上市櫃股票、綠美化工程、教學軟體、毒品試劑及少數民族服飾等。經該局查核發現，以虛偽捐贈或高報捐贈財物價值遭到補稅的案件，97年度有137件、補稅金額達2億3,850萬元；98年度有119件、補稅金額達1億7,960萬元；99年度有54件、補稅金額達8,439萬元。
該局特就申報捐贈實物經查明不實之查核實例3則說明如下：
一、納稅義務人甲君於申報綜合所得稅時，以某公立國中開立之捐贈感謝函，列舉捐贈扣除額金額7百萬元。經查核發現，甲君透過仲介人招攬捐贈未上市公司股票，而該國中係以該公司的帳面淨資產價值計算之股票淨額開立捐贈感謝函，但甲君無法提供支付價款證明，經移請檢調單位偵查終結並以緩起訴處分，查得甲君實際購買該股票之金額僅有190萬元，且該未上市公司已擅自歇業他遷不明，並積欠鉅額稅款，該國中無受贈實益，退回受贈股票並通知甲君取回，全額否准認列該筆捐贈列舉扣除額，除補稅外並裁處罰鍰。
二、納稅義務人乙君於申報綜合所得稅時，以Ａ公司開立之二聯式發票及某市政府的感謝函列報捐贈扣除額100萬元。經查為乙君透過仲介人招攬向Ａ公司購買5座納骨塔位捐給某市政府，惟查核Ａ公司帳冊資料，發現Ａ公司涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，經移送檢調單位偵查，併同查獲其他8名納稅義務人以相同手法逃漏稅捐，否准認列該筆捐贈列舉扣除額，予以補稅並裁處罰鍰。
三、納稅義務人丙君於申報綜合所得稅時，以Ｂ景觀公司開立之發票及某縣立學校的感謝函列報捐贈扣除額600萬元，經查為丙君透過仲介人招攬，由Ｂ公司前往學校施作綠美化工程，但是查核Ｂ公司的帳冊，發現丙君實際繳款金額僅為發票金額的25%即150萬元，而且Ｂ公司也以150萬元前往學校施作綠美化工程，經移請檢調單位偵查終結並以緩起訴處分，丙君虛列捐贈列扣除額450萬元，予以補稅並裁處罰鍰。
該局呼籲，民眾為減少稅負而用不正當方法進行捐贈規劃，不論捐贈為現金或實物，只要經國稅局查獲，除開立不實收據的機關團體將移送檢調偵辦，列報不實捐贈的民眾，國稅局除補稅外，並按逃漏稅額裁處罰鍰。另自95年度起，民眾如有列報非現金捐贈之列舉扣除額時，須將該金額納入基本所得額中計算基本稅額。
[相關新聞之二]
財政部９５１１１５新聞稿
各級政府機關學校接受實物捐贈前應審慎考量以免損及國庫稅收
財政部表示，稽徵機關對於納稅人以實物捐贈予各級政府機關學校或教育、文化、公益、慈善機關或團體，列報綜合所得稅列舉扣除之案件，除將加強查核外，該部同時呼籲，各級政府機關學校或教育、文化、公益、慈善機關或團體於接受捐贈前，應審慎考量受贈物與其目的主管業務或創設目的有無關連，接受捐贈是否恰當適法，是否衍生協助納稅人逃漏稅捐等相關問題。
財政部說明，現行所得稅法第17條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制；對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。對於納稅人利用土地、未上市（櫃）公司股票等實物捐贈，該部前已陸續發布函釋規範如下：
一、土地：自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，按土地取得成本認定，未能提示取得成本確實證據或係受贈或繼承取得者，按該部核定之標準認列。上開之核定標準，93年及94年均為土地公告現值之16％，但捐贈之土地如非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者，可專案考量。
二、未上市（櫃）公司股票：於94年7月8日規定，需俟受贈單位出售股票後，取具受贈單位載有出售價金之收據或證明文件，列報為出售年度之列舉扣除。
三、納骨塔：於94年7月8日規定，以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈，能提出取得成本確實證據者，依法核實減除；未能提出取得成本確實證據者，稽徵機關依查得之資料認定。至於以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，不得列報減除。
四、以文物、古物、藝術品、美術品捐贈：依文化藝術獎助條例規定，捐贈人應提示由目的事業主管機關出具之鑑價證明等相關證明文件，供稽徵機關核認。
惟實務上，稽徵機關對於納稅人以實物捐贈之案件進行查核時，迭發現有利用虛偽安排買賣資金流程或取具虛設行號發票等方式，墊高捐贈成本，列報綜合所得稅列舉扣除，以規避綜合所得稅之情形，且不乏有不肖仲介業者居間協助，渠等之作法不僅不符所得稅捐贈列舉扣除之精神，亦成為租稅規避之不良示範。該部舉出幾個查核案例如下：
一、納稅人捐贈納骨塔、數位軟體予政府機關，取具虛設行號之營業人開立之發票，墊高取得成本，以不正當方法逃漏鉅額稅捐，且疑似為犯罪集團居間教唆或幫助之不法行為。
二、納稅人向公司購買毒品快速檢驗試紙劑，並委託該公司代向政府機關辦理捐贈事宜，復以該公司開立之發票價格列報為列舉扣除。經查核該公司所開立之發票價格與原始生產廠商報價相差懸殊，且未辦理該年度營利事業所得稅結算申報，並已擅自歇業他遷不明，涉嫌開立不實發票，幫助他人逃漏稅捐之不法情事。
三、納稅人以購入之土地捐贈，經查土地購入價款均由仲介者取巧安排虛偽資金流程，不實墊高捐贈成本，以不正當方法逃漏稅捐；該居間仲介者涉嫌教唆、幫助他人逃漏稅捐之不法情事。且按受贈後之土地，除符合法令所定課徵田賦或減免要件者外，仍應依土地稅法規定繳納地價稅，目前即有某鄉公所因受贈之土地不符合課徵田賦或相關減免要件，故於受贈後每年需繳納數百萬之地價稅，加重該公所之財政負擔。
四、納稅人委託某勞動合作社規劃設計承攬地方產業道路綠美化工程，對某鄉公所捐贈，列報列舉扣除，經查發現施工單位進銷金額差異懸殊，顯有異常。
五、納稅人以不堪使用之舊器具設備捐贈某教養院，受贈單位按全新器具設備之價格開立捐贈收據，憑以列報綜合所得稅列舉扣除。
財政部同時指出，民眾對政府或教育、文化、公益、慈善機關或團體捐贈，原應予鼓勵，但近年來發現納稅人利用實物捐贈以規避稅負之情事日益增加，非但嚴重侵蝕政府稅收，且違反租稅公平與社會正義原則。因此，該部所屬稽徵機關自93年起對於捐贈實物之案件，已加強查核。
[相關法令之一]
財政部９４０７０８台財稅字第０９４０４５４２２２０號令
個人以未上市（櫃）公司股票捐贈其所得稅列舉扣除額之計算
個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。（編者註：依財政部94年7月8日台財稅字第09404566740號令核示、本令自發布日起之捐贈案件開始適用）
[相關法令之二]
所得稅法 第十七條之四（105.7.27.增訂；自105.8.1.施行）（以非現金財產捐贈列舉扣除金額之計算）
納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第十七條第一項第二款第二目之一規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：
一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。
二、非現金財產係受贈或繼承取得。
三、非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異。
前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。
本法中華民國一百零五年七月十二日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第一項規定。
[相關法令之三]
個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準
訂定日期：105年11月16日（條文對照表）
第一條
本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第十七條之四第二項規定訂定之。
第二條
納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第十七條第一項第二款第二目之一規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：
一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發布最近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價值計算之。但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值百分之十六計算之。
二、房屋：依捐贈時房屋評定標準價格按捐贈時政府已發布最近臺灣地區消費者物價總指數調整至房屋取得年度之價值計算之。
三、大樓工程：依受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價之捐贈證明，並經主管稽徵機關查核屬實之金額計算之。
四、綠美化工程：依受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價之捐贈證明，並經主管稽徵機關查核屬實之金額計算之。
五、符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施：依受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價之捐贈證明，並經主管稽徵機關查核屬實之金額計算之。
六、救護車、復康巴士等救災救護設備：依受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價之捐贈證明，並經主管稽徵機關查核屬實之金額計算之。
七、課桌椅、教學軟體、書籍：依受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價之捐贈證明，並經主管稽徵機關查核屬實之金額計算之。
八、具有文化資產價值之文物、古蹟：依目的事業主管機關核發之價值證明所載金額，或受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價並經目的事業主管機關備查有案之捐贈證明所載金額計算之。
九、上市（櫃）、興櫃股票：以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格；捐贈日無交易價格者，以捐贈日後第一個有交易價格日之收盤價或加權平均成交價格計算之。
十、未上市（櫃）股票：以捐贈日最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值；前一年內無經會計師查核簽證之財務報告者，以捐贈日公司資產淨值核算之每股淨值計算之。
十一、其他非現金財產：以受贈政府機關或團體出具含有捐贈時時價之捐贈證明，並經主管稽徵機關查核屬實之金額計算之。
前項第一款但書依捐贈時公告土地現值百分之十六計算之基準，自一百零六年度起由財政部各地區國稅局參照捐贈年度實際市場交易情形調整擬訂，報請財政部公告之。
第三條
納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府機關或團體，該非現金財產係因繼承、遺贈或受贈取得者，納稅義務人依本法第十七條第一項第二款第二目之一規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應以繼承、遺贈或受贈取得時，據以課徵遺產稅或贈與稅之價值計算之。
前項非現金財產捐贈，由納稅義務人提出該財產取得時，稽徵機關核發之遺產稅或贈與稅稅款繳清證明書或核定免稅證明書供稽徵機關查核認定，納稅義務人未能提出上開證明文件者，其捐贈列舉扣除金額之計算，準用前條各款規定。
第四條
納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府機關或團體，該非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與依第二條第一項本文、同條項第一款本文、同條項第二款及前條規定計算之金額有顯著差異者，其捐贈列舉扣除金額，由稽徵機關參照捐贈年度實際市場交易情形查核認定之金額計算之。
第五條
納稅義務人以第二條第一項第十一款規定之其他非現金財產捐贈者，得向主管稽徵機關申請核定捐贈之金額，該管稽徵機關受理後，應予核定。
第六條
本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第二條至第四條規定。
第七條
本標準自發布日施行。
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