外國營利事業提供在台提供技術報酬所能享受之租稅優惠探討
鄭宏輝會計師
目前科技發展日新月異，台灣身為地球村的一份子，常會需要與外國營利事業進行技術交流，本文擬探討外國營利事業在中華民國境內提供技術服務所能享受的租稅優惠規定以及其申請應注意事項。
外國營利事業在台提供技術服務取得報酬，主要有兩種租稅優惠可選擇申請：
(1)所得稅法第25條，其主要子法為「外國營利事業申請適用所得稅法第二十五條第一項規定計算所得額案件審查原則」。
(2)所得稅法第4條第21項，其主要子法為「外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」。
以下擬針對此兩部份之租稅優惠分別進行介紹及探討。
壹、所得稅法第25條之優惠介紹
依據所得稅法第25條之規定，總機構在中華民國境外之營利事業在中華民國境內提供技術服務，其成本費用分攤計算困難者，得向財政部申請所得稅法第25條之優惠，以其在中華民國境內之營業收入之15%推定為其課稅所得額。一般外國營利事業假若申請此項優惠通過，則收到技術服務報酬時之扣繳稅率將由20%降到3%（民國99年1月1日之後計算方式是以技術服務金額的15%為課稅所得，乘以扣繳稅率20%為3%；另要說明的是99年1月1日以前是用技術服務金額的15%為課稅所得，乘以當時的營所稅稅率25%為3.75%作為扣繳比率，這點在申請時要多注意之。）。在進行國際技術合作時，有時技術提供方處於賣方市場優勢而要求買方負擔稅捐時，則此條文之優惠將有助於技術服務報酬之價金談判，此段擬針對申請所得稅法第25條之技術服務報酬優惠申請作完整之介紹。
一、 可依循之行政規則：為審理總機構在中華民國境外之營利事業申請適用所得稅法第二十五條第一項規定計算所得額案件，特訂定「外國營利事業申請適用所得稅法第二十五條第一項規定計算所得額案件審查原則」（以下簡稱審查原則）。
二、 申請機關：
- 1. 申請人在中華民國境內有固定營業場所者，為其固定營業場所所在地之管轄國稅局。
- 2. 申請人在中華民國境內無固定營業場所而有營業代理人者，為其營業代理人所在地之管轄國稅局。
- 3. 申請人在中華民國境內無固定營業場所而有營業代理人，但營業代理人依約定不經收價款者，為給付人所在地之管轄國稅局。
- 4. 申請人在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人者，為給付人所在地之管轄國稅局。
以筆者申辦過的案件為例，該外國營利事業在台無固定營業場所與營業代理人，給付者營業地點設籍在台北市，該案是先以20%稅率先予扣繳，則申請所得稅法25條核准是先向台北市國稅局總局提出申請，該局核准後，申請退稅則轉向該給付者所在地稽徵所或分局提出申請。
三、 申請應附文件：
- 1. 申請書(一份合約以一份申請書為原則)。
- 2. 已簽署之合約影本。
- 3. 假若有代理人，則應檢附授權書正本。
由於所需附文件不多，所以最重要的審查重點在於合約內容本身，故此等申請案件在合約撰擬階段便建議先由專業會計師先行核閱為宜。
四、 申請人無法申請之情形：
- 1. 申請人為執行業務者或事務所不可申請。例如外國建築師事務所假若無法人人格便不能申請。
- 2. 申請人為大陸地區法人、事業、機構或團體，則不能適用。筆者認為此規定之原因為依據兩岸人民關係條例之規定及其立法精神，中國大陸本身為台灣之境內所得課稅領域，故制定此規定。
- 3. 境外免稅或低稅率地區公司申請，原則上國稅局會注意是否有所得規避情事，例如會查明是否有無將個人勞務所得轉換為營利事業所得？或有無中華民國境內之個人或營利事業假藉外國營利事業之名義，將所得移轉至國外，以規避或減少中華民國納稅義務之情事？假若有此情形，則國稅局將不會核准適用此條文之優惠申請。
五、 申請期限：建議在簽約完成後便應著手申請，假設被核准，則行為後每次匯付款項時便可享受此等優惠。另要注意的是，依審查原則之規定，假如申請日與取得收入之日相距已逾五年者，則依行政程序法第一百三十一條第二項規定，請求權時效已消滅，應不予受理；惟要注意的是，行政程序法第一百三十一條關於人民之公法請求權規定已於民國103年5月22日修改為10年，但審查原則尚未作相應之修改，這點在適用時應注意之。
六、 合約內容審閱原則：
審查大原則是，權利金收入不得適用此條文優惠，故假設著作權仍屬於技術提供者，則不能被核准。
審查原則並另外制定以下之較為細部認定原則，在此舉幾個例子如下：
- 1. 節目訊號發射、訊號上鏈及下載服務，屬技術服務。但服務內容如涉及節目帶或影片使用之授權，所取得之報酬屬權利金收入。
- 2. 市場調查服務，屬技術服務。但其作成調查報告所運用之模型、軟體，如提供予服務買受人使用，所取得之報酬屬權利金收入。
- 3. 教育訓練服務，屬技術服務。但訓練教材或課程內容，如涉及具有專屬技術資訊或秘密方法之提供，所取得之報酬屬權利金收入。
- 4. 集團管理服務，包括會計系統、管理系統、行銷策略之提供等，應逐項查核具體服務事證。其經查屬一般行政事務之管理者，所取得之報酬非屬技術服務報酬，應自合約價款劃分，並否准適用；另以簽訂服務合約之方式，將國內關係企業之盈餘移轉至國外，或公司集團內部控制與決策行為，或使用聯屬企業之管理模式或程序，其相關之收入非屬技術服務報酬，亦會被國稅局駁回適用。這部份是常見被駁回之例子。
- 5. 電子資料傳輸（EDP）相關收入部份有關資料處理、區域網路使用，如針對使用者之需求提供服務，且按使用者使用之數量計價，或以成本分攤或合理之加成為訂價原則者，所取得之報酬屬技術服務報酬。但提供客戶名單、商業資訊或其他專屬資訊，所取得之報酬屬權利金收入。
七、 國稅局在審查合約過程中，有時會請申請者附上合約以外之文件作為佐證，故通常可能要有一次至數次補充說明才能拿到核准函。但要注意的是，在核准函拿到後，國稅局會同時通報申請者所在地之稅捐稽徵處查核申請所得稅法第25條優惠之合約其印花稅是否有依法貼花，這點必須注意之。但可以注意印花稅法第一條之規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」故依此條文之反面解釋，在中華民國境外書立之合約似可有免徵印花稅之可能。
八、 申請所得稅法第25條之優惠其審查係由國稅局總局審查一科所進行，總局核發核准函之後，假若有退稅之請求則必須向申請者所在地之分局及稽徵所申請，其所需文件如下：
1.地區分局或稽徵所會要求申請者填具「符合所得稅法第25條案件檢查表」。
2.國稅局所核發之核准函影本及外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1項規定計算所得額申請書各乙份。
3.申請代理人委任書正本乙份。(英文原文版及中文翻譯版皆需附上)
4.技術服務契約影本及中文摘譯(假設合約以外文簽訂)各乙份。
5.產生軟體技術服務及權利金給付價款及稅額明細表乙份。
6.合約期間技術服務報酬及權利金報酬之商業發票影本乙份。
7.合約期間技術服務報酬及權利金報酬之匯出匯款申請書及外匯交易申報書影本各乙份。
8.營利事業所得稅原申報扣繳憑單、扣繳稅款申報書以及扣繳稅款繳款書正本各乙份。
9.營利事業所得稅更正後扣繳憑單及扣繳稅款申報書正本各乙份。
- 10. 扣繳義務人出具之代外國申請者之稅款收受授權書正本乙份。
由以上各點之整理可知向地區國稅局分局及稽徵所申請退稅所需文件亦不少，故整體申請退稅之審查時間會視個案而異。
九、 核准後合約內容變更之規定：
- 1. 立約人更名、依相關法律進行合併、分割或收購者：得繼續適用，並應於扣繳申報或結算申報時檢附相關證明文件供稽徵機關查對。
- 2. 合約內容變更者：其變更後之業務範圍如大於原核准內容，須重新申請核准，始得適用；如小於原核准內容，免再提出申請。
- 3. 合約屆滿後展期：展期部分須提出申請並經核准後，始得適用。
貳、外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬之相關租稅優惠規定
一、母法規定：所得稅法第4條第21項規定：「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」得免納所得稅。
二、子法規定：外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則(以下簡稱” 免稅案件審查原則”)，此法令最新於民國103年1月29日有進行最新之修訂。但要注意的是，此法令追溯自100年1月1日生效，是故，營利事業與外國營利事業於該生效日後簽約者，適用此次修正後規定。
三、免稅案件審查原則所定義之技術合作：
免稅案件審查原則所稱技術合作，指外國營利事業提供專利權予營利事業，對該營利事業之產品或勞務有下列情形之一之合作：
1. 能生產或製造新產品。
2. 能增加產量、改良品質或減低生產成本。
3. 能提供新生產技術。
另要注意以下兩點
1.此處所指外國營利事業係指總機構在中華民國境外之營利事業及教育、文化、公益、慈善機關或團體，有銷售貨物或勞務行為者。國內營利事業之定義亦包括教育、文化、公益、慈善機關或團體，這點宜多注意。
2.外國營利事業以其所有之專利權讓與營利事業所取得之對價，為財產交易所得，不適用本原則之規定。
3.技術合作產品銷售市場，不以我國管轄區域為限。
四、免稅案件審查原則針對各項優惠之細部規定
1. 專利權部份：
(1) 外國營利事業以其所有之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權免稅案件審查辦法第五點第三項規定之產業實施，並經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進，且屬關鍵技術而國內無法提供，或國內可提供，惟其效能無法滿足營利事業產品規格要求者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。
(2) 免稅案件審查辦法第五點第三項規定得適用免稅優惠之產業有：
（a）精密機械及智慧型自動化產業。
（b）車輛產業。
（c）高值化金屬材料產業。
（d）風力發電產業。
（e）太陽能產業。
（f）新世代通訊及智慧手持裝置產業。
（g）智慧電子及零組件產業。
（h）顯示器產業。
（i）LED照明產業。
（j）智慧生活產業。
（k）雲端運算產業。
（l）高值化石化產業。
（m）高值化紡織產業。
（n）光電電子用化學材料產業。
（o）保健食品產業。
（p）生技產業。
（q）資源再生產業。
（r）水再生利用產業。
（s）資訊服務產業。
（t）設計產業。
另外國營利事業所屬之國家，應以與我國有相互承認優先權或其屬世界貿易組織會員者為限。
2. 商標部份：外國營利事業以其經經濟部智慧財產局註冊有案之商標，在其商標權有效期間內，授權屬製造業及其相關技術服務業之技術合作廠商使用，並經經濟部智慧財產局登記之，且與我國技術合作廠商之商標併列於商品、服務或其有關之物件者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。
3. 著作權部份：外國營利事業以其依著作權法第四條規定享有著作權之電腦程式著作，在其著作權存續期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業利用，並經經濟部工業局專案核准者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。
4. 電腦程式著作權：外國營利事業以其依著作權法第四條規定享有著作權之電腦程式著作，在其著作權存續期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業利用，並經經濟部工業局專案核准者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。
需多注意的是，以上規定之專利權、商標權及電腦程式著作權，假若要享受免稅優惠，應以提供營利事業自行使用者為限。且要注意的是，其所要提出申請的經濟部所屬機關均不盡相同。
5.工廠開工前提供技術服務之優惠：經經濟部工業局專案核定符合以上第四.1.(2)之(a)至(r)產業之股份有限公司者，於工廠開工以前洽請外國營利事業提供建廠所需之生產方法、製程設計、工程所需基本設計或細部設計及機器設備設計之技術服務，經經濟部工業局專案核准者，該外國營利事業因而取得之技術服務報酬，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。請注意此點需為”股份有限公司”方能享受此優惠。
6. 發電業之相關優惠：發電業屬於股份有限公司者，於電廠開工以前洽請外國營利事業提供建廠所需之規劃、工程基本設計或細部設計及機器設備設計之技術服務，經經濟部能源局專案核准者，該外國營利事業因而取得之技術服務報酬，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。此點亦需為”股份有限公司”方能享受此優惠。
7. 非常規交易之稅務調整權規定：免稅案件審查原則第11條規定營利事業支付其外國關係企業之權利金或技術服務報酬經核准依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅者，應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定評估其所列報之成本或費用金額是否符合常規；其經評估不符合常規，且有規避或減少我國納稅義務者，應自行按常規調整，其超過常規部分之金額，不得列為成本或費用。此點要求營利事業不得因此規定而進行租稅規避，也必須注意假若國內營利事業支付超過營業常規的的技術服務報酬，有可能會有不能適用此項免稅優惠之疑慮。
五、申請外國營利事業技術服務報酬及權利金免稅案件應備文件
依主管機關之規定，申請外國營利事業技術服務報酬及權利金免稅，無制式申請表格，惟申請時應檢附之文件如下：
1. 申請函1份（申請人自備）。
2. 產品型錄1份。
3. 技術合作合約書影本1份（含中譯本）。
4. 工廠登記證影本1份；技術服務業者提供公司營利事業登記證影本或股份有限公司辦更登記表影本1份；本國教育、文化、公益、慈善機關或團體應檢附其最近一年度營利事業所得稅結算申報書影本1份。
5.受外國營利事業委託申請者，檢附委託申請授權書1份。
6.依免稅案件審查辦法第五點申請專利權權利金免稅，檢附經濟部智慧財產局專利權核准證書或依外國法律登記之專利權證書影本1份(如有經智慧財產局核發之授權使用登記證書請一併提供)。並提供屬關鍵技術而國內無法提供，或國內可提供惟其效能無法滿足營利事業產品規格相關證明(如效能差異分析說明)一份。
7. 依免稅案件審查辦法第六點申請商標權權利金免稅，檢附經濟部智慧財產局商標權核准證書及授權使用登記證書書影本1份，並提供與本國營利事業技術合作之商標併列於商品、服務或其有關物件之樣品型錄影本1份。
8. 依免稅案件審查辦法第七點申請電腦程式著作權權利金免稅，檢附外國營利事業擁有電腦程式著作權相關證明文件(如依外國法律登記之著作權證書影本、外國營利事業出具之切結書)以及授權使用相關證明資料影本1份。
9. 依免稅案件審查辦法第九點申請技術服務報酬免稅，檢附符合免稅案件審查辦法第五點第三項第一款至第十八款之相關證明文件。
六、免稅案件審查原則之其他應注意之規定
經濟部工業局910424工策第09103603320號函規定：
- 1. 外國營利事業以其在國外取得之專利權（非依我國法律取得之專利權），與我國業者簽訂專利授權之技術移轉合約，得依免稅案件審查原則第六點，由經濟部工業局就合約內容是否有技術合作之事實及該授權使用之技術是否確為發展產業所需等要件，進行實質審查後予以准駁。
- 2. 針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付「權利金」一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付「賠償金」而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之「賠償金」自無上述審查原則之適用。(作者為明達會計師事務所會計師)
[附件一] 申請所得稅法第25條優惠洽請台灣會計師擔任代理人之授權書範例
POWER OF ATTORNEY
We, A Inc., a company organized and existing under the laws of xxx(某國), having its head office at xxx(該公司國外英文住址), and has no fixed place of business in the Republic of China, hereby appoint Mr. xxx(Chinese Name:xxx; Taiwan ID: A1206xxx；此為會計師之姓名及身份證資訊)of xxx CPA Firm(事務所名稱) with address xxxx(事務所英文地址), to act jointly and severally, as our attorney-in-fact in the Republic of China, to file and prosecute on our behalf all applications for the deemed profit basis which is based on Article 25 of the Income Tax Law for xxxx(打算申請的產品) provided to xxx（台灣接受技術服務報酬之公司）.
IN WITNESS WHEREOF,
We have excuted this power-of-attorney on August xx, 20xx（授權書之日期）
A Inc.
(signature)
Printed name:
[附件二] 領取所得稅法第25條之退稅授權書中英文版本
- 1. 中文版
授權書
A公司.係依據XX國法律設立及存續之公司，本公司之主要營運地址設於XXX（公司地址），且在中華民國境內無固定營業場所，茲指派B科技股份有限公司，設籍於中華民國台北市大安區XXXX，代表本公司因服務B科技股份有限公司C產品開發專案而依據所得稅法第25條申請退稅事務之申請及執行事宜。
為證明上述事項，特由其有權簽署者出具此項授權書於20XX年XX月XX日。
有權簽署者
.A公司.
姓名:XXX
職銜:
- 2. 英文版
POWER OF ATTORNEY
We, A Inc., a company organized and existing under the laws of XX(國家名稱), having its head office at XXX（公司地址）, and has no fixed place of business in the Republic of China, hereby appoint B Technologies Co., Ltd (Chinese Name:B科技股份有限公司) with address at XXX(台灣地址)., to act jointly and severally, as our attorney-in-fact in the Republic of China, to file and prosecute on our behalf of tax refund application for the deemed profit basis which is based on Article 25 of the Income Tax Law for XX(產品或專案名稱)provided to XXX Technologies Co., Ltd.
IN WITNESS WHEREOF,
We have excuted this power-of-attorney on October X, 20XX
A Inc.
(signature)
Printed name:
Job title:
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