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正當法律程序應用於稅捐稽徵之探討

壹、            前言

正當法律程序(due process of law)一詞，其理念源於英國法上「自然正義原則」[1]，我國稅法最早係採分稅立法，其中有關稽徵程序共通部份於民國65年另訂稅捐稽徵法統一規範，這些稅法和稅捐稽徵法均為戒嚴時代所制定之老舊產物，雖然歷經多次立法修訂，但仍無法完善保障納稅者權利，而行政程序法於民國90年1月1日施行，係民主時代下之產物。但稅捐人員在稅捐稽徵時，往往忽略行政程序法之正當法律程序要求而屢屢產生侵害納稅人財產權之處分，稅法學界關於正當法律程序之文獻探討較少，尤其違反正當法律程序時之法律效果，在稅務行政救濟時佔有重要地位，本文擬由職權調查、納稅人協力義務、核課、以及處罰等程序加以探討，探討其正當法律程序之要求以及其違反效果，並引用行政法院裁判予以分析，最後提出相關修法方向之建議。

貳、            法院判決暨學說探討

以下擬就各主題來同時探討其法院判決之實務見解及相關學者之學說。

1. 1.     職權調查部份：

依法定原則，具備課稅要件（債務人、稅捐客體、歸屬、稅率、納稅期間）者，即賦予法定之稅捐債務發生，此為稅法解釋問題。但是否具備法定課稅要件，須先確認課稅原因事實。此種認定事實、調查證據係由稽徵機關依職權調查，謂之「職權調查主義」。[2]

以下是與職權調查有關之相關判決及學說探討。

1. A.   學說部份：有關稽徵程序上的事實調查，原則上採取職權調查主義(或稱職權探知主義)為主，行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」[3]

B. 判決部份

a. 財稅機關未盡職權調查義務：最高行政法院97年度判字776號謂：「依本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨，就上訴人是否有逃漏稅捐之事實，被上訴人仍應調查其他足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，始得據以裁罰，非僅憑取得上訴人(編註：此案為納稅義務人)之同意書即得不待調查證據，逕為處罰，是非漏稅違章行為人之同意，亦不得逕作為違章行為人之處分依據。」實務上，稅捐機關常僅取得同意書便怠於履行職權調查主義，此判決闡述了行政法院不認同僅取得納稅義務人之同意書便可作為違章行為人之處分依據。

      b. 財稅機關在核課時違反有利及不利一律注意之原則：高高行91年度訴字38號判決謂：「被告又未依行政程序法第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定，予以查證合理價格之事實甚明；準此，足徵被告就系爭穿山甲鱗片及虎骨合理價格之認定，僅採取對原告不利之部分，未顧及原告有利之部分，此與首揭行政程序法第九條之規定：『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。』顯屬相違」，學說上，學者認為稽徵機關之調查應以客觀公正的態度為之，不得以偏向國庫的態度為調查[4]，最高行政法院95年度判字962號之判決謂：「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」亦支持對於當事人有利及不利之情形需一律注意。

     c. 財稅機關進行職權調查時，未書面通知納稅義務人：

民國99年增訂之稅捐稽徵法第11條之5第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。」實務上在該等條文實施後，財稅機關在調查時仍常違反該等規定(例如用電話進行調查)，納稅人及其代理人也甚少拿此條文加以主張，筆者翻閱財政部所得稅法彙編，此法令施行已逾五年，此條文竟無任何解釋函令加以頒佈，由此可見財稅機關根本視此條文為”訓示規定”之官僚心態。惟可注意的是，最高行政法院100年度1003號判決碰到納稅人主張此條文時，則認為「稅捐稽徵法第11條之5，係於原處分作成之後之99年1月6日始修正公布」而否准此案適用此條文，學者有批評行政法院未充分理解該正當法律程序在法治國家之重要性，未善盡保障納稅人之責任。[5]

      d. 財稅機關進行調查不得違反比例原則：行政程序法第七條亦有針對比例原則加以定義：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」，財稅機關在稅務查核時常忽略此原則，台北高等行政法院92年度訴字2316號謂:「對一個委外施作，且施作結果物品沒有耗損的生產活動，要求其提出「原物料明細帳」、「在製品明細帳」、「製成品明細帳」或「生產日報表」，事實上對原告課稅所得之掌握功效甚微。但對原告而言，成本卻甚高，因為其結果等於要求原告必須為委外廠商的內部生產流程可否勾稽負責，這會構成納稅義務人巨大的負擔。純粹為了「徵稽經濟原則」而讓人民承當如此沈重的協力義務，實已違反了憲法第二十三條所定比例原則之限制。」此即為與比例原則有關之重要實務見解。學者李惠宗將此點在學理上稱為干預禁止過度原則。[6]

1.       e.  財稅機關將協力義務誤認為舉證責任：這在課稅或退稅核定時均常發生此種狀況，最高行政法院101年度判字895號係針對退稅案件做出實務見解：「稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務」』失其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。」實務上，筆者常常發現在退稅案件時，國稅局會以無止盡的協力義務要求來刁難納稅人之退稅要求，或是在課稅案件時，要求納稅人自己證明無逃漏稅之荒謬情事發生。

      F. 採證法則未告知當事人：行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」學說上這可稱為受告知權[7]，係指行政機關作成終局行政決定前所為之告知；學者葛克昌則認為[8]：「最高行政法院97年度判字432號最高行政法院97 年度判字432 號判決雖從行政訴訟之職權調查主義立論，相同法理亦可適用於稽徵程序。」亦即，稅捐機關應將其採證法則告知當事人。

        G. 財稅機關違反禁反言原則：

             禁反言原則(estoppel)為英美法之特色之一，其意義為法律上禁止某人所主張者與自己原先之行為或簽署之文件證書相反，其學說上可分為：

1. a.              記錄上的禁反言(estoppel by matter of record)
2. b.             證書上的禁反言(estoppel by matter in writing)
3. c.              行為上的禁反言[9]( estoppel by matter in pais)

     實務上常發生非財稅之主管機關核准免稅或租稅抵減，而財稅機關則加以限制或增加許多不予適用的規定，甚或是否認該租稅優惠，然而，筆者認為同屬於中華民國政府轄下之B機關否定A機關之專業認定，則會違反「禁反言原則」。茲舉一例說明之：

      a. 附件一之公文係文化部核准xx公司之標本展可適用文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法之規定可適用營業稅免稅及娛樂稅減半課徵之稅捐優惠，詎料筆者在協助該公司應對國稅局查核時，該國稅局查審人員認為文化部核發公文過於草率，而擬否准此等公函之稅捐優惠適用，此即違反「禁反言原則」。[10]

2. 協力義務部份：

釋字537號之解釋文有謂：「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，協力義務之違反，亦常為行政法院判決財稅機關敗訴之理由之一，以下就幾點來探究之。

  A. 財稅機關未通知提示帳冊憑據，則不可對案件進行推計課稅：最高行政法院97判字185號有謂：「上訴人(編註：此指納稅人)雖曾於準備程序中表示不爭執金額，但之後提出書狀，主張被上訴人從未依法送過查核通知書予上訴人，被上訴人既未依法限期令上訴人提示，自無理由得謂上訴人未提示資料供核，更無理由逕以同業利潤標準重複核定其83年度營利事業所得稅。對上訴人此項重要攻擊防禦方法，原判決未說明不予採納之理由，判決不備理由。」以筆者之經驗觀之，現今財稅機關仍未重視查核通知之合法送達方法，故常發生此等協力義務之程序瑕疵產生。

  B. 財稅機關之調查如仍有可能，則不可使用推計課稅：

最高行92年判字328號判決有謂：「「廠商有否申報承攬相關工程，被告(編註：此指國稅局)可依職權調閱有關報稅資料核對，上開廠商如已申報，可否以渠等嗣後停、歇業等由，即謂該工程承攬書不實，非無疑問。」學理上而言，課稅應以實際事實課稅為主，推計課稅為輔，推計課稅需須當事人未盡協力義務，且調查不能或花費過鉅，始得推計[11]。調查仍有可能，自應職權調查，核實課徵。

  C. 營業稅關於管制或停止購買統一發票法律位階過低：營業人開立發票為協助稅捐機關掌握營業稅及所得稅之重要協力義務之體現，惟財稅機關為了防弊，過去有制定未公開之統一發票管制或停止之相關規定，其法律位階為「營業稅稽徵作業手冊」[12]。經實務界長久批評之後，終於在民國104年3月將此等管制或停止購買統一發票改置於「統一發票使用辦法」，其法律層級才提升至具法律授權之法規命令。

3. 核課部份：

      A. 陳述意見機會給予：依據行政程序法第102條規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。惟大多數稅務人員不熟悉此規定，或是為了求好心切擬快速結案，故常忽略在做出行政處分前給予納稅義務人陳述意見之機會，嚴重侵害納稅人之財產權，桃園地院102年度簡字第2號判決有謂：「本院以為，本條款(此指行政程序法第114條第1項第3款：應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者)顯然誤解『處分前陳述意見』與『救濟程序中之陳述意見』，縱使二者原則上是由同一機關所提供之制度，但各自目的卻迥然不同。一言以蔽之，在『訴願先行程序』中的意見陳述，根本無法發揮『預防處分錯誤（或提高處分正確性）』之功能」

  B. 納稅義務人之卷宗閱覽權：

依據行政程序法第46條第1項規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」另依據各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第25點規定：「違章人對於其所提供之文件或稽查人員查獲之帳證及有關之談話筆錄，得以書面敘明理由。申請閱覽、抄寫、複印或攝影。其閱覽、抄寫、複印或攝影時，審理單位應派員監視行之。」這兩點均賦予納稅人在稅務核課前得有卷宗閱覽權，此在程序上係為武器平等之要求，惟行政程序法第46條第2項有若干例外情形常遭財稅機關濫用，導致納稅人在實務上很難主張此等權利，對納稅人之正當稅捐權利損害甚大，台中高等行政法院95年度訴字504號為向行政機關聲請閱覽卷宗之重要判決，該號判決即認為：「行政程序法規定之申請閱覽卷宗請求權，乃指特定之行政程序中當事人或利害關係人為主張或維護其法律上利益之必要，有向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗之權利，該種資訊公開之對象，並非一般大眾，僅限行政程序中之當事人或利害關係人，係屬『行政程序中之個案資訊公開』」。這代表行政法院亦認同此等制度。

4. 處罰部份：此處探討不當取證部份，民國99年1月6日稅捐稽徵法增訂納稅義務人保護之規定，並引進刑事訴訟法的「毒樹果理論」，該法第11條之6規定：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」過去筆者常遇到稅捐機關為了要結案，動輒以威迫手段，或要脅徹查從重處罰等不正當方法取得自白或填具承諾書等，故立法院特別制定此法律以保障納稅亦誤人，惟筆者認為此規定已淪為訓示規定，依據黃士洲教授統計該條自99 年1 月6 日公布迄102 年5 月17 日止，共有32 件納稅人主張該條文，但至今並無任何案件因違反不正當取證而被撤銷，大多數判決未正面回應納稅人遭不正當取證問題，有回應者亦與立法意旨無關。[13]高高行101年度訴字205號對於納稅人主張此條文有所回應：「原告主張其被告係以脅迫之不正方式逼使原告簽署承諾書，依稅捐稽徵法第11條之6規定，自不得作為證據云云；惟查，被告作成本件補徵營業稅之主要依據乃上開查得之資料，已如前述，故非以系爭承諾書作為補稅之主要證據，更況原告未能舉證證明被告有何強暴、脅迫情事，且其承諾書之內容亦與被告查核內容相同，尚難謂被告有何不正之行為，是原告主張其出具之承諾書為被告以不正當方法所取得，被告有違稅捐稽徵法第11條之6所取得之事實，不得作為課稅之證據乙節，顯係誤解」。  此判決仍要求納稅人要主動舉證遭強暴脅迫之情事，行政法院法官仍未採用新增訂之稅捐稽徵法第11條之6來保障納稅人之權利，令人感到遺憾。

參、            建議

1. 1.     稽徵機關之行政裁量應堅守行政程序法之規定，以避免裁量濫用。建議違反行政程序之稅務人員需有處罰規定之機制，以維護納稅人之租稅人權。
2. 2.     應修改稅捐稽徵法，針對課稅事實不明確者，稽徵機關應考量其動機、案情輕重、納稅能力後，明文規定以協談方式訂定行政和解契約，以紓解稅務訟源。依我國憲法第19條「依法律納稅」之規定，學理上和實務上對課稅之法律效果，率皆認為不得以和解契約方式讓步，但對於課稅之基礎事實，咸認徵納雙方得形成共識後，稽徵機關得就可能面臨重大調查困難之基礎事實，訂定行政和解契約。[14]
3. 3.     建議在稅捐稽徵法增加賦予人民”卷宗閱覽權”之規定，以維護納稅人權益。

肆、            參考文獻

1. 1.     司法院網站。
2. 2.     李惠宗，行政法要義，元照，2013年8月出版。
3. 3.     葛克昌，稅捐稽徵之正當法律程序之違反及其效力，財稅研究第43卷第5期。
4. 4.     張進德，從行政程序法論依法課稅，元照，2013年1月出版。
5. 5.     林石猛，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照，2015年3月3版。
6. 6.     陳清秀，稅法總論，元照，2012年10月7版
7. 7.      劉宗德，稅務爭訟中之和解契約，稅務旬刊，2015年2月出版。
8. 8.     張進德，誠實信用原則應用於租稅法，元照，2008年10月初版。