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題目：稅法上一行為不二罰之探討

壹、            事實摘要

1. 1.     某進口商A於民國95年委由B報關行進口汽車，後被關稅局查明有虛報進口貨物價值，遂被關稅局依據海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條及加值型及非加值型營業稅法第51條規定，分別依所漏關稅額處以2倍罰鍰、所漏貨物稅額處以5倍罰鍰、以及所漏營業額處以1.5倍罰鍰，納稅義務人主張一行為不可”三罰”，是否有理？
2. 2.     稅捐秩序罰，係指對於違反稅法義務之行為，所科處之制裁，包括罰鍰、沒入、停止營業處分等，其可分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種。[1]釋字356號解釋有闡明：「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」[2]行為罰和漏稅罰得否合併處罰，或是分別處罰？

貳、            法院判決及實務見解

1. 1.     進口貨物一行為是否可三罰？

關於此部份所適用之法律及相關分析，謹此論述如下：

1. A.   行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」另同法第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」
2. B.   在適用行政罰法第24條及第25條，其核心問題為「是否為一行為」之判斷標準以及「是否不二罰」之認定問題。租稅法是獨立之法律領域，每種租稅各有其特性，是故，租稅稽徵上租稅行政罰在適用行政罰法第24條及第25條時，除應立基於該法關於「行為個數」之判斷標準外，尚須進一步考慮租稅之特性[3]，方為妥適。
3. C.   如何認定租稅法上之違序行為之「行為個數」，在行政罰法施行前後，迄無一般性之認定準則。[4]

    以下例舉一些實務見解來加以參考之。

1. A.     台北高等行政法院97年度訴字第2465號—認為可分別罰

此判決之見解同意可分別裁罰，該判決之判決理由有謂：「海關緝私條例第37條第1 項第2 款係以虛報所運貨物之價值，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則係以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致「原申報貨物完稅價格」與「實際支付之交易價格」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1 項第2 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，原告上開主張，亦不可採。」此案例為壹之1案例的高等行政法院判決，原告(納稅義務人)敗訴。

1. B.     最高行政法院99年度判字第1257號—採從一重處罰見解

該判決謂：「惟「一行為不二罰」乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果，例如僅有一未經許可擅將建物變更營業而使用之行為(如僅擺放電子遊戲機) ，而同時符合建築法第91條第1項第1款及商業登記法第33條  第1項之處罰規定，應擇一從重處斷，此為本院最近之見解( 本院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照)。又海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為處罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，亦經本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議在案。本件上訴人係因虛報系爭貨物價格單一行為，同時影響系爭車輛應繳之關稅(進口稅)額、貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1項第2款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款之處罰鍰要件。依照上述說明，上訴人之虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處罰。」此案例為壹之1案例的最高行政法院判決，其結果為原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

1. C.     最高行政法院85年度判字第1509號及最高行政法院85年度判字第1618號—從一重處罰

最高行政法院85年度判字第1509號認為海關緝私條例和貨物稅之處罰要件相同，係屬法條競合，應從一重處罰，最高行政法院85年度判字第1618號亦採相同看法。

1. D.     最高行政法院96年度判字第1155號—從一重處罰

該判決謂：「進口貨物虛報貨物產地，雖係屬於海關緝私條例第37條第1項第4款之違法行為，然其行為性質與同條項第2款之違法行為，同屬虛報行為，性質相同，上開決議應可適用於進口貨物虛報產地，同時構成海關緝私條例第37條第1項第4款及貨物稅條例第32條第10款之情形。本件上訴人係因虛報系爭車輛產地之單一行為，因不同產地之關稅稅率差別，影響系爭車輛應繳之關稅(進口稅)額，進而連帶影響應繳之貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款之科處罰鍰要件。依照上述說明，上訴人之虛報系爭車輛產地之單一行為，應僅能從一重處罰。」

1. E.      最高行政法院一百年五月份第二次庭長法官聯席會議—應分別處罰

該聯席會議決議文：「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議不再援用。」

評析：在此之前針對單一行為違反多種稅法，判決採從一重處罰之論點均有引用84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議，此次決議(最高行政法院一百年五月份第二次庭長法官聯席會議)不再採用該等決議。而統一見解為得分別處罰。

2. 行為罰和漏稅罰得否合併處罰，或是分別處罰？

A. 釋字356號(民國83年發布)：

        該解釋文謂：「    營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款情形下，行為罰乃依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」

此解釋文主要在區別行為罰及漏稅罰之區分，並未講述兩者可否合併從一重處罰，或是得分別處罰。

1. B.   釋字503號(民國89年發布)

該解釋文補充356號解釋，也是近年來關於行為罰及非常重要的解釋文，違法行為同時構成行為罰及漏稅罰之處罰要件者擇一從重處罰，該號文之解釋文為：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」

     惟令人遺憾地，在此號解釋文發布之後，最高行政法院仍有幾個見解認為行為罰和漏稅罰得分別處罰，在此列舉如後。

1. C.   最高行政法院91年判字第1280號及最高行政法院91年判字第1313號

最高行政法院91年判字第1280號認為「稅捐稽徵法第四十四條規定以營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存為構成要件，屬行為罰，而營業稅法第五十一條第一款規定為漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者構成要件截然不同，自非屬同一行為。則以個別之行為分別觸犯此二種處罰之規定者，應併予處罰，並無一事不二罰法理之適用」；另，最高行政法院91年判字第1313號則認為「違反稅捐稽徵法第四十四條之作為義務，同時構成營業稅法第五十一條第一款漏稅行為，二者處罰應予併罰之見解，既未為司法院釋字第五○三號解釋明示有違憲情事，且與該號解釋宣示之一事不二罰之原則性要件尚有未洽，再審原告等據該號解釋聲請再審，自難認為有理由，應予駁回。」

1. F.      最高行政法院九十一年六月份庭長評事聯席會議

為統一行為罰及漏稅罰是否可分別處罰或是擇一從重處罰之見解，最高行政法院九十一年六月份庭長評事聯席會議決議：「司法院釋字第五○三號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。」

參、            學說依據

想像競合：一行為同時違反數行政法規之處罰問題：

1. 1.     想像競合行為之類型[5]

(1)     同種想像競合：一行為同時多次違反同一法規。

(2)     異種想像競合：一行為同時多次違反不同法規。

1. 2.     有以下幾種學說[6]：
2. A.   法條競合說，應從一重處罰：前述高行政法院85年度判字第1509號及最高行政法院85年度判字第1618號等便採此見解。
3. B.   想像競合犯說，屬於一行為，應從一重處罰：最高行政法院96年度判字第1155號採此見解。
4. C.    傾向「數行為說」：各項處罰法規之立法目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，並無重複處罰，無須從一論斷：前述最高行政法院九十一年六月份庭長評事聯席會議及最高行政法院一百年五月份第二次庭長法官聯席會議採此看法。

2.法規競合的類型分析：[7]

1.     A.    特別關係：特別法優先於普通法，某一違規事實同時符合特別規定與普通規定之構成要件，原則僅依特別法規定科處行政罰便可。
   1.     B.    補充關係：一般法優於補充法，如依法規明示或默示之意旨，認為某一處罰規定(補充規定)僅於其他處罰規定不能適用時，始有其適用者，該處罰法規間即存有補充關係。
   2.      C.    吸收關係：指某一處罰規定，依其性質與涵義，可吸收另一處罰規定而應優先適用時，該規定間即存有吸收關係。

 3. 定義在稅法上，何謂一行為的判斷原則：

   行政法院實務以「同一違法意思決定」，作為判斷違法行為數標準之見解，行政法院24年判字71號謂：「人民違反法令所定之義務，該管官署對之而科以一定之制裁，應以所發生之行為為標準。如其所為之數個行為，均係基於一個意思所發動，而無獨立之性質，則雖有目的與手段之不同，亦僅為組成違反義務行為之個別動作，仍應視為一個行為，該管官署既經就所發生之行為量加處罰，則其違反義務之狀態即已不復繼續存在，要無更行課以同樣責任之理。」

   是故，以稅捐秩序罰而言，原則上[8]是以「決意數」來作為行為數之判斷依據，違章行為人主觀上欲違反個別稅法規定繳納稅捐義務之意思，依該意思所為之一切動作、事實，均應認為屬同一行為。

肆、    建議及本文見解

由上分析可知，稅務上是否會有一行為不二罰之適用，過去各種裁判結果及學說之實務見解非常地分歧，本文在探討各方見解之後之管見如下：

1. 1.     本文案例壹之1關於一行為三處罰之問題，本文以為一行為構成兩個以上漏稅罰之競合，應如何適用處罰法規問題，釋字503號解釋並未明白提示，但基於個別稅法之漏稅罰規定，均係在確保依該稅法成立稅捐債權之實現，處罰之目的既屬同一，從一重處罰者，即可達到稅捐行政之目的，故不應併罰。

   2. 另本文案例壹之2關於行為罰和漏稅罰可否合併處罰部份，本文同意釋字503號關於確認行為罰和漏稅罰應擇一從重處罰之見解，納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。

伍、    參考文獻

1. 1.     司法院網站。
2. 2.     黃俊杰，行政罰法，2006年自行出版。
3. 3.     陳清秀：行政罰法，2014年9月二版，新學林出版。
4. 4.     吳金柱，租稅處罰法釋論，2010年，五南出版。

行政罰法與訴願實務，劉宗德。