趙藤雄先生贈與稅案相關新聞及解決方案分析
鄭宏輝 會計師
[分析]
- 趙藤雄先生夫婦此次是典型碰到稅災，民國96年用放棄自己名下投資公司新股認購權方式，讓自己的下一代去以低價認購該投資公司股權，在民國100年財政部發布”財政部１００１１１０台財稅字第１０００４５３３９４０號令”之後，以實質課稅方式認定此種行為係”贈與”(民國98.1.23之前的贈與稅最高稅率仍然為50%，當時規劃的任何專業人員都無法預知在規劃後會有這種函令出現)，該令發布日之前的此等行為是補稅免罰，此日之後此種行為是補稅加罰，在該令發布時，該行為當時尚未逾核課期間，故不幸地被補稅。
- 筆者在研究稅法過程中，發現法務部對此種認定方式有不同法律見解(法務部１００１００７法律字第１００００２３３０８號函)以筆者所看到的公開新聞觀之，當事人假若在最高行政法院敗訴確定後仍想要敗部復活，可能只能申請釋憲，看看大法官能不能宣告財政部此函令違憲(釋憲申請者可以主張法務部的見解，看能不能有機會”敗部復活”)
[新聞之一]
趙藤雄被追稅3億多元 法院發回更審
出版時間：2018/10/12 (蘋果日報)
遠雄企業團董事長趙藤雄2007年放棄旗下遠雄國際投資公司的股票認購權，後由2個兒子趙文嘉、趙信清認購，國稅局認為趙藤雄用迂迴方式贈與兒子6億2975萬525元認股價差獲利，要他繳納3億餘元贈與稅，一審台北高等行政法院認為國稅局沒有算清楚那些股票「時價」是多少，去年判決撤銷對趙課稅的處分，國稅局上訴後，最高行政法院又認為北高行不該以時價為由撤銷國稅局處分，今廢棄原判決，發回更審。
國稅局主張，當時遠雄投資公司辦理現金增資發行新股500萬股，認購價每股50元，但時價為每股236.14元，大股東趙藤雄若認購可輕鬆獲利6億餘元，卻違背常情放棄認購，後來遠雄投資公司洽特定人、趙的2個兒子認購這些股票，可見趙以迂迴方式贈與兒子，應繳納贈與稅。趙不服，認為自己放棄認購與兒子認購是兩回事，因此打官司抗稅。
台北高等行政法院審理認為，趙藤雄這樣做已構成贈與，應課徵贈與稅，但以國稅局無法確認遠雄投資公司股票時價等理由，認為國稅局應重新核算贈與財產價值，判決撤銷國稅局對趙課稅的處分。
國稅局上訴後，最高行政法院認為本案爭點在於遠雄投資公司股票時價認定，案情不複雜，況且北高行有囑託會計師公會鑑定那些股票時價，卻不採用鑑定價格，卻以無法確認股票時價為由，判決撤銷原處分，這樣不對，因此今天廢棄北高行的判決，發回更審。
特別的是，趙藤雄妻子趙陳熟當時也以同樣方式放棄認購遠雄投資公司股票，由兒子認購，遭國稅局追繳贈與稅5510萬元，趙妻也打官司抗罰，但北高行、最高行對於「時價」如何計算意見一致，昨天才判決趙妻敗訴，應繳納5510萬元贈與稅確定。（丁牧群／台北報導）
[新聞之二]
趙藤雄妻贈兒認股權 國稅局追5510萬元贈與稅
2018-10-11 17:04聯合報 記者賴佩璇╱即時報導
遠雄集團董事長趙藤雄之妻趙陳熟，於2007年間將認購遠雄國際投資公司新股認股權利，無償轉讓給兩名兒子趙文嘉、趙信清，遭國稅局認定是以迂迴方式贈與共1.2億餘元，因此課徵贈與稅5510萬元。趙陳熟不服提告，最高行政法院認定國稅局課稅合法，今判趙陳熟敗訴確定。
國稅局認定，趙陳熟是遠雄國際投資公司董事。2007年3月9日，公司董事會決議辦理現金增資發行新股500萬股。趙陳熟依持股比例可認購約70萬股，但她放棄認購可獲得的豐厚價值，將權利無償轉讓給兩名兒子，形同「贈與」，因此應繳納贈與稅。
趙陳熟主張，她放棄現金增資認股權利，而認股權因不行使而消滅，並非贈與給兒子，也不符合《民法》贈與要件。由於她的認股權已消滅，公司另找特定人認購新股，就與她認股權無關。
法院認為，趙陳熟與趙藤雄持有遠雄國際投資公司股權比例合計高達99.9% ，對公司董事會找特定人認購新股，具有相當掌控力。此外，新股認購價每股50元，遠低於市價215.64元，她卻放棄權利後再由兒子認購，可見並非單純放棄，國稅局課徵贈與稅有理。
[新聞之三] 資料來源：財政部新聞稿 2011/11/12 發布
財政部於本(100)年11月10日核釋，公司辦理現金增資，原股東單純放棄依持股比例取得之新股認購權利，並不構成贈與行為，無庸繳納贈與稅；惟如原股東藉形式上放棄認股，而實質上以迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的，應依實質課稅原則核課贈與稅，並明定其贈與日在該令發布日以前者，准予補稅免罰。
財政部說明，公司辦理現金增資，如新股認購價格遠低於每股淨值，該增資股票對於每股內含股東權利將產生稀釋效果，認購價與股權淨值之價差應具實質上經濟利益，則原股東放棄其依原持股比例已取得公司增資新股認購權，如僅單純放棄該認購權利，並不構成贈與行為；惟如原股東形式上雖放棄認股，而實質上經由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，等同將新股認購權利無償轉讓他人而生贈與財產之實質效果，即以迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的，自應以已具備課稅構成要件之實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，依實質課稅原則核課贈與稅並處以罰鍰。為免爭議，上開實質課稅原則課徵贈與稅之適用範圍，須符合下列各情況：
一、增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。
二、原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。
三、該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第三人(含法人)，以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內親屬為限。
四、每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則。
財政部進一步說明，上開適用實質課稅原則課徵贈與稅構成要件事實之認定，稽徵機關就其事實負有舉證之責任；又此類案件贈與日在該令發布日以前者，准予補稅免罰。此外，財政部呼籲，本令發布後，納稅義務人若有不當租稅規劃情事，應儘速依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報，以免稽徵機關查獲後予以補稅並處罰。
[相關函令之一]
財政部１００１１１０台財稅字第１０００４５３３９４０號令
原股東放棄公司現金增資新股認購權，贈與稅徵免處理原則
核釋公司辦理現金增資，原股東放棄依持股比例取得新股認購權之課稅規定
一、原股東係單純放棄新股認購權利者，不構成贈與行為。
二、原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，於符合下列情況者，係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，並由稽徵機關負舉證責任：（一）增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。（二）原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。（三）該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第三人（含法人），以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內親屬者為限。（四）每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則。
三、上開適用實質課稅原則之案件，其贈與日在本令發布日以前者，准予補稅免罰；其贈與日在本令發布日之翌日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依遺產及贈與稅法第44條處罰。
參照︰ 財政部說明，公司辦理現金增資，如新股認購價格遠低於每股淨值，該增資股票對於每股內含股東權利將產生稀釋效果，認購價與股權淨值之價差應具實質上經濟利益，則原股東放棄其依原持股比例已取得公司增資新股認購權，如僅單純放棄該認購權利，並不構成贈與行為；惟如原股東形式上雖放棄認股，而實質上經由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，等同將新股認購權利無償轉讓他人而生贈與財產之實質效果，即以迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的，自應以已具備課稅構成要件之實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，依實質課稅原則核課贈與稅並處以罰鍰。
財政部進一步說明，上開適用實質課稅原則課徵贈與稅構成要件事實之認定，稽徵機關就其事實負有舉證之責任；又此類案件贈與日在該令發布日以前者，准予補稅免罰。此外，財政部呼籲，本令發布後，納稅義務人若有不當租稅規劃情事，應儘速依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報，以免稽徵機關查獲後予以補稅並處罰。
[法務部見解]
法務部１００１００７法律字第１００００２３３０８號
有關未上市（櫃）公司股東依其原持股比例已取得公司增資新股認購權，是否屬有實質價值之財產權，以及該股東放棄認股而由公司董事會洽特定人認購之行為性質為何等疑義
主旨： 有關未上市（櫃）公司股東依其原持股比例已取得公司增資新股認購權，是否屬有實質價值之財產權，以及該股東放棄認股而由公司董事會洽特定人認購之行為性質為何等疑義乙案，復如說明二至六，請查照參考。
說明： 二、按公司法第267條第3項規定：「公司發行新股時，除依前二項保留者外，應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利；原有股東持有股份按比例不足分認一新股者，得合併共同認購或歸併一人認購；原有股東未認購者，得公開發行或洽由特定人認購。（第3項）」上開公司法第267條第3項前段之規定，乃股東依法享有之新股優先認購權；是以，公司於發行新股時已公告通知並聲明原股東逾期不認購者，喪失其權利，且股東未在新股認購期間內認購者，股東即喪失新股優先認購權（經濟部80年4月1日經商字第206033號函、貴部100年9月28日電子郵件所附臺灣南投地方法院95年訴字第408號判決理由三（三）、臺灣新竹地方法院91年重訴字第85號判決理由六（三）所載參照）。至上開公司法第267條第3項後段規定，原有股東未認購者，得公開發行或洽特定人認購，該特定人並無身分限制，亦不限於原有股東及員工，是以，該特定人之身分，應由公司自行認定，倘公司基於事實需要經董事會以特別決議授權董事長洽特定人認購者，似無不可（經濟部79年4月2日經臺商（五）發字第204953號函、經濟部90年3月16日（90）經商字第09002047910號函參照）。從而，於上述原有股東喪失認股權後，始依法洽特定人認購者，因法令對認購者並無明文限制或禁止規定，則貴部來函說明三援引上市（櫃）公司其他規範，認上述認購（不分上市（櫃）公司或非上市（櫃）公司）即屬損及股東權益乙節，該論斷方式及依據恐有違法理解釋方法。
三、次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第1項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（第2項）」是以，必須當事人一方有以財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之。又所稱「無償」者，係指無對價報償而給與財產，至所謂「給與財產」，則係贈與人減少財產，而直接使受贈人方面增加財產之行為，金錢、動產或不動產之交付、讓與固為通常可見之態樣，惟債權之讓與、債務之承擔等亦屬之（臺灣高等法院暨所屬法院98年11月11日98年法律座談會民事類提案第9號參照）。是以，公司原有股東如逾期未認購新股，如上所述，即已喪失認購之權利；則該原有股東已喪失之認股權利，因已非屬上開「遺產及贈與稅法」第4條第1項所稱之財產，自無可作為贈與之標的可言。況於此情況下，公司即得洽特定人認購，因該特定人並無身分限制，如該特定人以自有資金購買，即非屬贈與之情形。準此，本案來函說明四、五所指稽徵機關實際查獲案例，某家族公司之第1代家族成員股東，於公司兩次增資時，部分原有股東未參與認股，揆諸上開說明，既已喪失認購之權利，該公司即得洽特定人認購，該特定人雖為該公司第2代家族成員，如其係以自有資金購買，並無證據可認屬無償轉讓，即非屬贈與之情形。至貴部99年9月2日台財稅字第09900208010號函及過往之函釋，認課稅標的包含將增資新股認股權利「贈與」子女或他人乙節，似應指尚未喪失認股權利「以前」之作為，否則其既已喪失權利，何能再作為贈與之標的？此部分仍請參酌上開說明，依職權斟酌。
四、又查公司法第140條規定：「股票之發行價格，不得低於票面金額。……。」156條第1項規定：「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，……。」「公開發行股票公司股務處理準則」第14條規定：「股票每股金額均為新臺幣壹拾元。」核其立法理由，雖係為維持資本充實原則及保障股東權益，不宜低價發行股票，是公開發行股票公司，股票每股金額均為新臺幣壹拾元。惟非公開發行股票公司之股票面額，則無每股金額為新臺幣壹拾元之限制，每股金額為壹元、貳元、……均無不可（經濟部93年9月7日經商字第09302147710號函參照）。又公司於原有股東逾期未認購新股而喪失認購之權利後，既得洽特定人認購，惟對於認購之價格，公司法第267條未為規定或作限制，亦未規定應依一定市場價格。是以，本案來函主旨及說明四所述稽徵機關實際查獲案例為未上市（櫃）公司於兩次增資時，部分原有股東未參與認股，經洽該公司第2代家族成員以面額每股10元認購股票，該未上市（櫃）公司程序上既已依公司法第267條新股認購順序之規定依序辦理，該公司發行新股之股票每股面額尚比照公開發行股票公司之股票每股面額10元，其認購價格以股票每股面額10元認購，與上開公司法第267條之規定即無不合。
五、復按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項，固揭諸租稅法律主義精神及實質課稅原則，惟同法第3項亦明定「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，其立法理由略以：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。所謂經驗法則，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言（最高法院91年度台上字第741號判決、本部100年5月6日法律決字第1000011926號函參照）。準此，行政機關依職權作成行政決定前之調查證據、認定事實，係採職權調查主義，故行政機關對於應依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各種合法取得之證據資料認定事實、作成行政決定。至於與行政決定有關事實是否存在，行政機關應依各種合法取得之證據資料，本於其確信予以認定；而確信事實存在之標準，必須具有「高度之可能性」，亦即經合理之思維而無其他設想之可能（本部93年8月17日法律字第0930032588號函參照）。是以，本案來函說明四、五所指案例，僅以公司所洽特定人為該公司第2代家族成員，及僅以股份淨值或股份市場價格高於10元之認購價格，即認定公司原有股東係以形式上放棄認股，藉由迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的乙節，惟就上市（櫃）公司在公開證券交易市場交易實務而言，市場成交價格常有低於股票淨值者；而在其洽特定人承購方面，股票承購價格低於市價者，亦多所存在，此乃股市交易存有風險性使然；故要求非上市（櫃）公司之洽特定人承購價須相同或高於市價，其法源或立論基礎何在？未見說明。從而，此項論斷係置法規所規範之法律行為構成要件、法規之立法意旨、法規主管機關所為之相關解釋、或股票交易實務於不論，亦未見稽徵機關就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，加以舉證。揆諸上開說明，自難單憑稽徵機關片面臆斷認定，否則即有違實質課稅原則之真諦。至於有無必要如來函說明五所指將「放棄認股」與「洽特定人認股」間之特別關連條件，循遺產及贈與稅法第5條之例，明定為「以贈與論」之範疇（即舉證責任之倒置，最高行政法院99年判字第1022號判決參照），俾符合租稅法律主義精神及法律明確性，仍請貴部本於職權研議是否修法，併予敘明。
六、另來函說明六所指民法第244條第1項規定：「債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之。」因該撤銷權之行使，宜如何保全其債權乙節，請參酌民事訴訟法第522條以下保全程序有關假扣押、假處分規定為之。
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