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重病期間處分資產對於遺產稅核課之影響

鄭宏輝 會計師

[分析]

被繼承人重病期間的遺產處分或規避稅負的行為，在遺產稅核課時都會被加回應稅遺產課稅，適用的法條是稅捐稽徵法第12條之1”實質課稅原則”，我在此找到四篇稅務新聞稿，整理如下:

1. 重病期間提領現金，除了可以證明是用在被繼承人的醫療或生活必要的費用且拿到憑證，否則都會加回為被繼承人的應稅遺產。
2. 重病期間投保，身後的保險給付會加回成為應稅遺產，無法享有遺產免稅之租稅利益。
3. 重病期間購買不動產，運用市價和土地公告現值的差異來避稅，會加回使用原購置不動產的價金來當作應稅遺產金額。
4. 重病期間購買農地，運用農地免遺產稅的避稅空間，會加回使用原購置農地的價金來當成應稅遺產金額。

總之，一個人碰到重病期間，已經沒有任何的避稅和合法租稅規劃的空間，國稅局在核課時會去調醫院就醫紀錄，這一點是很多人不知道的租稅陷阱。

[新聞之一]

財政部１０７１２２０新聞稿

重病期間提領現金不能證明用途仍應列入遺產課稅

財政部北區國稅局表示，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。

該局指出，依據醫院診療說明書顯示，被繼承人已處於重病無法處理事務之狀態，則被繼承人自無法自行提領存款，其繼承人代為提領現金，當能提出該現金用途之證明，若繼承人未能舉證現金的流向及用途，依遺產及贈與稅法相關規定，將對被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領之鉅額款項，列入遺產課稅。

該局最近查獲一案例，被繼承人甲君因病急診住院後隨即陷於昏迷，昏迷10餘日後即死亡，其死亡前昏迷期間密集提領現金1,000餘萬元，繼承人乙君主張係用於支付其母親甲君之醫療費用及看護費用，並主張自甲君死亡後至申報遺產稅，歷時將近6個月，故未保存相關醫療費用收據及支付看護費用相關證明資料。經該局協助函查甲君就醫紀錄，查得甲君於死亡前2年內，僅有前揭急診住院就醫紀錄，且其住院期間相關醫療費用約60餘萬元；另依據醫院診療證明書所載甲君於急診住院後隨即昏迷並入住加護病房，查無聘僱看護相關紀錄。是同意扣除前揭醫療費用60餘萬元，餘依規定將提領之現金1,000餘萬元併入遺產課稅，補徵遺產稅100餘萬元。

[新聞之二]

財政部９６０６０５新聞稿

利用保單避稅國稅局仍會加強查核

生前利用投保節稅，不是所有保險都可以免遺產稅，被繼承人死亡前鉅額投保案件，稽徵機關會考量投保動機等因素加以查核。日前據某報報載，投保投資型保單的理財方式，可以節省鉅額的遺產稅。稽徵機關呼籲針對納稅義務人藉投保「避稅」行為，尤其是被繼承人死亡前短期內鉅額投保情形仍會嚴加查核。

財政部臺灣省中區國稅局表示，遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定被繼承人死亡時給付所指定受益人的人壽保險金額可不計入遺產總額，即可免稅。因此不少納稅義務人即以此作為避稅手法，保險業務員於行銷時也強調保險所具有的「節稅」功效。惟上揭規定立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，始予以免稅。故被繼承人如於重病時投保並繳納鉅額保險費，按其投保動機、時點、金額、健康等因素，顯與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符，仍應予以課稅。

財政部臺灣省中區國稅局即查獲一案例，被繼承人甲生前於罹患肺癌重病期間，向保險公司以躉繳方式繳納保險費3千餘萬元，嗣甲身故由受益人領取保險金3千餘萬元，經衡酌其投保動機、金額等因素，本件躉繳保險金額顯係藉保險轉換遺產型態規避遺產稅，遂核認該返還保險金3千餘萬元應併計遺產總額課稅，補徵稅額1千餘萬元。

該局籲請民眾注意，並非所有保險都可免遺產稅，如該保單不屬人壽保險，或具備超過保本以外的功能，例如含儲蓄、年金等性質，就像一般人買基金或投資所得相同，應予課稅。稽徵機關審查保單應否課稅時，會深究投保動機，綜合考量家人經濟情況等主客觀因素，如經查核不符合上揭規定之保險種類及其立法意旨，仍應併入遺產課稅。

[新聞之三]

財政部９９０８０５新聞稿

被繼承人於重病期間所購置之不動產，雖於被繼承人死亡前已辦妥登記，仍應以不動產買賣支付價金併課遺產稅

財政部臺北市國稅局表示，被繼承人於重病期間委任他人購置不動產，該不動產雖於被繼承人死亡日前辦妥登記，仍應以被繼承人生前支付系爭不動產買賣價金所提領之存款金額，併入遺產總額課稅。

該局說明，依遺產及贈與稅法規定，遺產稅納稅義務人應於規定期限申報遺產稅，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準；所稱之時價，土地以公告土地現值或評定標準價格；房屋係以評定標準價格為準。另被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。如被繼承人死亡前訂約購買房、地，如經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為，因該法律行為之效果不屬於被繼承人，仍應依原有財產型態課徵遺產稅。

該局查核被繼承人Ａ君遺產稅申報案件，申報遺產之土地及房屋分別按土地公告現值及房屋評定標準價格合計1,100萬元，併入遺產總額申報。經該局查核發現，其中部分土地及房屋係被繼承人Ａ君於96年10月重病期間，委任繼承人等向建設公司購置房屋，簽訂不動產買賣契約，並提領存款支付該不動產買賣價金5千餘萬元，同年11月辦妥過戶登記。Ａ君於該不動產完成過戶登記次月即過世。 Ａ君已87歲高齡且健康狀態不佳，購屋當時已住院，並處於嗜睡及意識不佳情形，無法自行處理事務，繼承人雖出具被繼承人委任書，惟被繼承人簽訂委任暨授權書之日皆於重病期間，核屬利用契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將銀行存款5,500萬元，轉換為不動產1,100萬元，以財產種類變更之結果，使繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等原則，該局以不動產買賣價金5,500萬元調整併計遺產總額。

該局籲請遺產稅納稅義務人注意，相同經濟活動所產生相同的經濟利益，應課以相同之租稅，而非以外觀之法律行為或形式上之登記事項為準，如此才能落實租稅公平及量能課稅原則，納稅義務人勿心存僥倖，以免遭補稅送罰。

[新聞之四]

財政部１０３０１１５新聞稿

被繼承人重病期間購買農地規避稅捐之補稅案例解析

中區國稅局表示，經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依我國遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅；又稅捐稽徵機關依法認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，一般稱之為「實質課稅原則」，為稅捐稽徵法第12條之1所明定。

該局指出，過去曾受理過1宗行政救濟案例，納稅義務人申報其父親（即被繼承人甲君）於死亡前1日登記取得之農地1筆，列報土地價值21,597,615元及農業用地扣除額21,597,615元。但購買該筆農地之時點，甲君人在美國且處於重病昏迷狀態，該局因此認定甲君應無法自行處理該筆土地買賣事務，乃改以購買土地時其子媳等自被繼承人銀行帳戶轉帳支出之價金，核定為遺產總額－其他財產71,000,000元。甲君之繼承人等不服，提起行政救濟主張應撤銷此項課稅處分，歷經復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，案經最高行政法院駁回上訴，而告確定。

法院認為，原告（也就是甲君繼承人）雖主張被繼承人購買農地的資金來源，是被繼承人死亡前一年出售臺中市另外1筆土地所取得之售地款，其本意是出售土地同時也要再買入1筆價格相當之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，乃合法節稅而非規避稅負，並提示土地代書信件、購買系爭土地之公證書、授權書等佐證，亦請求法院調查證人以證明被繼承人出國前即有「賣舊地、買新地」之意思表示等等。惟查：該筆農地之買賣契約書、匯款證明、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成，當日甲君本人不在國內，而是在美國且處於重病昏迷無法處理事務期間，此乃繼承人所不爭之事實，所主張被繼承人委任媳婦代為購買該筆農地乙節，並無被繼承人親自記載之任何書面文件證明，該委任事務之處理，即違反民法第531條應具備書面授權文件之規定，其法律行為並非合法有效。再者，舉凡遺產為「農地」者，依據農業發展條例第38條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，而賦予之租稅優惠，其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐；本件被繼承人甲君本係經商，未曾從事農業耕作，所遺財產除本筆農地外，其餘均為「建地」，且本筆土地簽約購買時，甲君實際上已82歲高齡，顯難從事農作，衡諸其購買該筆農地（已知為臺中市捷運預定地）之目的，顯為投資生利。況因甲出國後病危，則該筆於其昏迷之後始簽約、付款，嗣於死亡前一日完成移轉過戶登記之土地買賣交易，將使被繼承人甲之財產銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,597,615元，具有使應稅財產淨減少71,000,000元〔存款負71,000,000元＋土地21,597,615元－農業用地扣除額21,597,615元〕之效果，審視其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與上開農業發展條例、遺產及贈與稅法立法意旨相悖，不符合稅捐法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故法院最後仍判決甲之繼承人敗訴確定。

[新聞之五]

財政部１０４０３２０新聞稿

重病期間提領現金無法證明用途應列入遺產課稅

南區國稅局說明，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。按一般常理，依據醫院診療說明書顯示被繼承人已處於重病無法處理事務之狀態，則被繼承人自無法單獨提領存款，所以繼承人對於被繼承人死亡前提領現金之流向及用途，必須提出說明或舉證，若繼承人未能證明現金的流向及用途，或諉稱不知，即與常理不合，顯有未盡協力義務，依遺產與贈與稅法相關規定，將對被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領之鉅額款項，列入遺產課稅。

該局最近查獲一案例，被繼承人甲君於死亡前重病期間密集提領現金400餘萬元，繼承人乙君主張係用於支付其父親甲君之醫療費用，惟繼承人未能提示相關醫療費用之收據或發票等證明文件，國稅局遂依規定將甲君重病期間提領現金400餘萬元併入遺產課稅，補徵遺產稅40餘萬元。