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包作業(營造廠)工程款變更的營業稅案例及法令整理

鄭宏輝 會計師

[分析]

由以下的稅務案例及法令可發現，只有碰到工程案件買受人資力不足的狀況才能針對無法收回價款減少營業稅義務，但包作業仍要依照合約先開立全額發票及繳交營業稅，然後申請退還或留抵營業稅。

[相關新聞之一]

財政部１１１０２１５新聞稿

包作業以工程款抵付違約罰款，仍應開立發票報繳稅款

日前接獲承包商來電詢問，因承包工程逾期完工需支付違約罰款，如以工程款抵付罰款，可否主張未實際收到工程款而免開立發票報繳稅款？

財政部高雄國稅局表示，包作業承包工程應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，按工程合約所載每期應收價款開立發票，如因違約而以工程款抵付罰款，仍應依發票開立時限表規定開立發票報繳稅款。

該局進一步舉例說明，甲承包商承包工程合約總價為新臺幣（下同）300萬元，工程訂於110年9月1日動工、11月30日完工，分3期於次月10日請款，每期應收價款為100萬元，另約定逾期完工需支付100萬元罰款，嗣因承包商作業疏失延至110年12月5日完工，並表示違約罰款將以第3期工程款抵付。依工程合約及發票開立時限表規定，承包商應分別於110年10月10日、11月10日及12月10日開立發票，惟承包商誤以為未向業主請款即可免開發票，而未依規定於110年12月10日開立發票，並於111年1月17日前報繳營業稅，嗣經稽徵機關查獲違章予以補徵營業稅5萬元並裁處罰鍰。

該局特別提醒營業人於承包工程時，如發生違約而以工程款抵付罰款情形，其與依限開立發票係屬二事，並不得因此免除開立發票與報繳稅款之義務，仍應依相關規定辦理，以免遭補稅及處罰。

[相關新聞之二]

承攬工程應依工程合約總價開立發票

南區國稅局表示，營業人承包工程因而取得原建物拆除後可用資源，不得以扣除該工程拆除物價值折抵後結算金額開立統一發票，仍應以工程總價開立統一發票。

該局轄內甲公司102年間承攬地上物拆除清運工程，工程總價2,000萬元，約定建物拆除後可用資源折抵工程費600萬元，工程完工時甲公司即以工程總價扣除折抵工程費，開立統一發票銷售額1,400萬元，惟該工程之工程總價為2,000萬元，故應以銷售額2,000萬元開立統一發票，至於約定原建物拆除後可用資源之價值由工程總價中扣除，僅是債權債務相互抵銷之計算方式，並非工程總價減少，該局乃認定甲公司漏未依規定開立統一發票及申報銷售額600萬元，除需補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定擇一從重處罰。

甲公司主張標單雖有記載「拆除後可用資源折抵工程費」之金額為600萬元，然此僅為預估科目，無法確定拆除實施過程是否有可用資源產生，招標之際仍未確定…等理由，提起行政訴訟，判決理由指出，依原工程採購契約標單中備註「不隨決標金額調整」，足認招標時就拆除後之可利用廢料之價金即已確定且不可變動，甲公司自應就其承攬系爭工程之總額，含進貨折抵工程費之銷售額600萬元，開立統一發票並報繳營業稅，惟其僅按折抵後之工程款為銷售額開立統一發票，自屬短漏報銷售額，因此判決甲公司敗訴。

國稅局特別提醒，營業人如有以工程廢料折抵工程款情形，切記應以工程總價全額開立統一發票與申報營業稅，千萬勿以折抵後之淨額開立統一發票，以免遭查獲補稅並處罰。

新聞稿聯絡人：法務一科謝稽核 06-2298067

[相關新聞之三]

包作業營業人應依其工程合約所載每期應收價款時開立統一發票

日期：109-06-05資料來源：財政部中區國稅局

財政部中區國稅局表示，凡承包工程而以自備材料或由出包人作價供售材料施工(包工包料)之營業核屬包作業營業人，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應依其工程合約所載每期應收價款時開立統一發票，報繳營業稅。

該局舉例說明，甲公司106年間包工包料承攬乙公司新建工程，工程合約載明乙公司應於工程施作完成驗收合格後2個月，按工程總價支付10%之工程款，是甲公司依前揭規定，應按工程合約所載於驗收合格後2個月，以其應收工程款(即工程總價10%)開立統一發票並報繳營業稅，但後來乙公司資金周轉不靈，遲遲未依限給付甲公司工程款，致甲公司誤認因工程款未收取，尚無須開立統一發票，案經稽徵機關查獲甲公司違反前揭開立時限表規定，除追繳營業稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定，擇一從重處罰。

該局進一步說明，從事包作業之營業人，如已依規定就工程合約所載每期應收價款開立統一發票並報繳營業稅，惟嗣後若因買受人倒閉、逃匿、重整、和解、破產宣告、應收款逾期二年經催收未能收取或其他原因，致應收款之一部或全部不能收回者，依「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點」規定，營業人可於事實發生並取具相關證明文件或於該應收款逾期屆滿2年之翌日起算10年內，檢附相關證明文件向所轄國稅局分局、稽徵所申請退還或留抵應納營業稅。

該局特別提醒，包作業營業人如有漏未依規定開立統一發票報繳營業稅情事，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報及補繳所漏稅額並加計利息者，可免予處罰。

民眾如有任何疑問，可撥打免費服務電話0800-000321，該局將竭誠為您服務。

新聞稿聯絡人：審查四科 林怡岑

電話：（04）23051111轉7540

[相關新聞之四]

包作業營業人應何時開立統一發票

財政部高雄國稅局表示，按照加值型及非加值型營業稅法之「營業人開立銷售憑證時限表」規定，包作業營業人應依「工程合約所載每期應收價款時」開立統一發票，報繳營業稅。

該局舉例說明，轄內甲公司承攬乙君建物改建工程，原訂工程總價新臺幣(下同)350萬元，乙君於施工期間陸續支付200萬元，未取得甲公司開立之發票，其後因施作內容爭議，雙方協議工程結算總價為310萬元，乙君隨即交付尾款110萬元，但甲公司仍以乙君未另行支付工程總價5%營業稅為由，拒不開立發票報繳營業稅。案經國稅局查獲，按規定營業人銷售貨物或勞務之定價應內含營業稅，乙君已支付工程款，甲公司即應開立發票報繳營業稅，甲公司同時有未依規定給與他人憑證及短漏報營業稅情事，除核定補徵營業稅，並就所漏稅額裁處罰鍰。

該局提醒，包作業營業人承攬工程，應按「工程合約所載每期應收價款時」開立統一發票及報繳營業稅，定作人如因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致應收款之一部或全部不能收回，可於事實發生並已取具相關證明文件之翌日起算10年；或因該應收款有逾期2年，經催收未能收取者，以該應收款逾期屆滿2年之翌日起算10年內，依「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點」規定，填具相關書表並檢附證明文件，向所轄國稅局分局、稽徵所申請將溢繳營業稅退還或留抵。

[相關釋字]

大法官會議１０００６１０釋第６８８號

營業人開立銷售憑證時限表，有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無悖於憲法。惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進

解釋文:

加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之營業人開立銷售憑證時限表，有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進。

[相關法令](編註: 只有碰到資力不足的狀況才能針對無法收回價款減少營業稅義務，但要依照合約先開立全額發票及繳交營業稅，然後申請退還或留抵營業稅)

財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點

一、

為配合司法院釋字第六八八號解釋，建立財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款，申請退還營業稅或留抵應納營業稅案件之一致性處理原則，特訂定本要點。

二、適用行業與條件如下：

（一）適用行業

前揭司法院解釋考量加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）「營業人開立銷售憑證時限表」規定之包作業營業人，其完成之工作物如為不動產，該工作物之所有權原則上由定作人原始取得，包作業營業人不能透過同時履行抗辯權之行使，確保其報酬債權，故本要點適用行業以包作業營業人為限。

（二）適用條件

包作業營業人承包工程已依上開時限表規定時限開立銷售憑證及報繳營業稅，嗣買受人有下列情事之一致無法收回價款，得依本要點向主管稽徵機關申請退還營業稅或留抵應納營業稅：

1. 買受人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致應收款之一部或全部不能收回者。

2. 應收款有逾期二年，經營業人催收，未能收取者。

三、

包作業營業人得退還或留抵應納營業稅之計算，係按其未收回價款之銷項稅額，於扣減同一工程進貨時已扣抵進項稅額與已收回價款銷項稅額二者之差額（如已收回價款銷項稅額大於進貨已扣抵進項稅額者，其扣減數為零）後，按其餘額准予退還營業稅或留抵應納營業稅。

前項計算公式如下：

（一）同一工程已收回價款銷項稅額大於進貨已扣抵進項稅額者：得申請退還營業稅或留抵應納營業稅＝未收回價款之銷項稅額。

（二）同一工程已收回價款銷項稅額小於進貨已扣抵進項稅額者：得申請退還營業稅或留抵應納營業稅＝未收回價款之銷項稅額－（進貨已扣抵進項稅額－已收回價款銷項稅額）。

四、包作業營業人有第二點第二款事由，應於下列期限內申請辦理：

（一）因第二點第二款第一目事由者：以事實發生並已取具相關證明文件之翌日起算十年。

（二）因第二點第二款第二目事由者：以該應收款逾期屆滿二年（原應行償還之翌日起算屆滿二年）之翌日起算十年。

五、包作業營業人申請時應檢送下列文件：

（一）申請書。

（二）相關之證明文件。

（三）已填妥之「營業人取得進項稅額憑證已申報扣抵銷項稅額明細表（表一）」及「營業人申請退還營業稅或留抵應納營業稅計算表（表二）」。

（四）上開表一所列已申報扣抵之進項統一發票收執聯影本及表二所列已開立之統一發票存根聯影本。

（五）買賣雙方之工程合約書。

（六）承包本工程成本費用分析表。

前項第二款證明文件如下：

（一）買受人倒閉、逃匿，致應收款之一部或全部不能收回之認定，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應取得下列相關證明文件：

1. 買受人為營業人者，存證信函應書有該買受人倒閉或他遷不明前之確實營業地址（即催收日於主管機關依法登記之營業地址）；其與買受人確實營業地址不符者，營業人應提出買受人另有確實營業地址之證明文件。買受人為個人並已行方不明者，應有戶政機關發給之買受人戶籍謄本或證明。
2. 買受人居住國外者，應取得買受人所在地主管機關核發買受人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，並經我國駐外使領館、商務代表或外貿機構驗證屬實，或經濟部駐外商務人員查證買受人倒閉、逃匿前之確實營業地址之復函，或其他足以證明買受人另有確實營業地址之文件。

3. 買受人居住大陸地區者，應取得買受人所在地主管機關核發買受人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，並經行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體驗證屬實，或其他足資證明買受人另有確實營業地址之證明文件。

（二）買受人重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致應收款之一部 或全部不能收回者，應檢具下列證明文件：

1. 屬和解者，如為法院之和解（包括破產前法院之和解或訴訟上之和解），應有法院之和解筆錄或裁定書；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄。
2. 屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書。
3. 屬申請法院強制執行，買受人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。

4. 屬買受人依國外法令進行清算者，應依國外法令規定證明清算完結之相關文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明。

（三）應收款逾期二年，經營業人催收後，未能收取者，應檢具下列證明文件：

1. 郵政事業已送達之存證信函、以拒收或人已亡故為由退回之存證信函或向法院訴追之催收證明（包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件）。

2. 買受人居住國外或大陸地區，經催收取具已送達之存證信函或其他證明文件者，應提示相關證明文件以佐證買受人確實地址。

六、主管稽徵機關收到包作業營業人申請書後，應就下列事項查調審核：

（一）申請書表及附件是否齊全。

（二）申請期限是否符合第四點規定之期限。

（三）證明文件是否符合第五點第二項應備文件之規定，並依下列規定辦理：

1. 買受人確實營業地址與營業登記地址不符者，應查明營業人所提出買受人另有確實營業地址之證明文件是否屬實。
2. 買受人為個人者，應查對戶籍資料憑以認定。

3. 查對買受人營業稅稅籍主檔異動事項為「一般註銷」、「廢止（撤銷）登記」、「擅自歇業他遷不明」、「尚有違欠暫緩註銷」、「已通報主管機關撤銷登記」、「尚有違欠暫緩撤銷登記」及「申請註銷（尚待決清算完結）」或公司或商業登記主管機關於商工登記資料公示公司狀況或現況為「解散」、「廢止」「撤銷」、「破產」、「歇業」，致無從行使催收者，可認定為買受人有倒閉、逃匿之情事。

（四）依營業人檢附之表一、表二，以統一發票字軌號碼查調營業稅進銷項憑證檔（程式：BLM320W），核對其填寫之進、銷項發票銷售額及稅額是否與電腦檔案相符。

（五）查明確認營業人有否漏填報與本工程有關之進項憑證，致虛增退稅額或留抵應納營業稅額、表一相關進項憑證是否確為該工程所使用及所列（C欄）之比例是否屬實。必要時，限期請營業人提示承包工程之相關帳簿憑證（如已完工程或未完工程明細表、工程成本分析表、材料耗用分析表），俾憑認定。

七、

經主管稽徵機關審查核准退還營業稅或留抵應納營業稅者，除發文函復營業人外，應依下列規定辦理，並於營業稅稅籍申辦及備忘事項建檔（程式：BGM121W）註記及通報營利事業所得稅承辦單位：

（一）依表二之「本工程得申請退還或留抵之銷售額」（L欄）及「本工程得申請退還或留抵之稅額」（M欄）製作核定更正單，核減營業人原申報該筆統一發票之銷售額及稅額，並辦理退稅或轉留抵應納營業稅作業。

（二）營業人已開立之統一發票（詳表二已開立統一發票欄），買受人如為國內營業人，應通報買受人所在地主管稽徵機關查明其是否提出扣抵；倘買受人已申報扣抵，應補徵該已扣抵之稅額，補徵之金額以營業人已退還或留抵之營業稅額（即表二之M欄）為限。

（三）營業人嗣後有收回應收款且已依法開立統一發票，則買受人得依法提出申報扣抵銷項稅額。

營業人取得進項稅額憑證已申報扣抵銷項稅額明細表（表一）

營業人申請退還營業稅或留抵應納營業稅計算表（表二）