被繼承人重病期間處分資產之遺產稅問題
鄭宏輝 會計師
[分析]
以下整理出被繼承人重病期間進行以下幾種行為的稅務核課結果整理:
- 重病期間提領現金
- 重病期間購買躉繳保單
- 重病期間購買免稅農地
並列出相關的行政規則，大概大多數在重病期間無正當理由處分資產都會被列入遺產加以課稅。
[相關新聞之一]
財政部１０７１２２０新聞稿
重病期間提領現金不能證明用途仍應列入遺產課稅
財政部北區國稅局表示，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。
該局指出，依據醫院診療說明書顯示，被繼承人已處於重病無法處理事務之狀態，則被繼承人自無法自行提領存款，其繼承人代為提領現金，當能提出該現金用途之證明，若繼承人未能舉證現金的流向及用途，依遺產及贈與稅法相關規定，將對被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領之鉅額款項，列入遺產課稅。
該局最近查獲一案例，被繼承人甲君因病急診住院後隨即陷於昏迷，昏迷10餘日後即死亡，其死亡前昏迷期間密集提領現金1,000餘萬元，繼承人乙君主張係用於支付其母親甲君之醫療費用及看護費用，並主張自甲君死亡後至申報遺產稅，歷時將近6個月，故未保存相關醫療費用收據及支付看護費用相關證明資料。經該局協助函查甲君就醫紀錄，查得甲君於死亡前2年內，僅有前揭急診住院就醫紀錄，且其住院期間相關醫療費用約60餘萬元；另依據醫院診療證明書所載甲君於急診住院後隨即昏迷並入住加護病房，查無聘僱看護相關紀錄。是同意扣除前揭醫療費用60餘萬元，餘依規定將提領之現金1,000餘萬元併入遺產課稅，補徵遺產稅100餘萬元。
[相關新聞之二]
財政部１０２０９２５新聞稿
重病期間躉繳保費核課遺產稅
財政部高雄國稅局日前審核遺產稅案件中發現，被繼承人於101年11月死亡，生前於100年6月及11月分別投保1筆人壽保險（投資型保單），以其本人為要保人及被保險人，指定其子女或配偶為身故受益人，皆以躉繳方式繳納保險費計3,500萬元，其保險金額計3,500萬元，因投保1年多即過世，疑有避稅動機，經深入查核，查得被繼承人係高齡帶病投保，顯然係將財產藉由保單投保方式移轉遺產予繼承人以規避遺產稅，國稅局乃依實質課稅原則將2筆保險給付併入被繼承人遺產課徵遺產稅。
高雄國稅局說明，按遺產及贈與稅法第16條規定，指定受益人之人壽保險給付不計入遺產總額，其立法意旨是考量被繼承人為了保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，將與保險終極目的相違背。本案被繼承人投保時年紀已近80歲，顯係利用生前重病以躉繳方式投繳鉅額保險費，而躉繳保費與保險理賠金額相當，按其投保動機、時程及金額判斷，其繳納保費金額與一般保險方式，以小額保費而換取大額保障保險型態不同，有蓄意規避遺產稅及達到移轉財產之目的，故就保險給付併課遺產稅。國稅局特指出：如有重病投保、高齡投保、短期投保、躉繳投保、鉅額投保、密集投保、舉債投保、保險費高於或等於保險給付等情形，將依法按實質課稅原則，就該保險給付併課遺產稅，該局亦將「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」共19則案例，供民眾參考。
[相關新聞之三]
財政部１０３０１１５新聞稿
被繼承人重病期間購買農地規避稅捐之補稅案例解析
中區國稅局表示，經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依我國遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅；又稅捐稽徵機關依法認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，一般稱之為「實質課稅原則」，為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
該局指出，過去曾受理過1宗行政救濟案例，納稅義務人申報其父親（即被繼承人甲君）於死亡前1日登記取得之農地1筆，列報土地價值21,597,615元及農業用地扣除額21,597,615元。但購買該筆農地之時點，甲君人在美國且處於重病昏迷狀態，該局因此認定甲君應無法自行處理該筆土地買賣事務，乃改以購買土地時其子媳等自被繼承人銀行帳戶轉帳支出之價金，核定為遺產總額－其他財產71,000,000元。甲君之繼承人等不服，提起行政救濟主張應撤銷此項課稅處分，歷經復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，案經最高行政法院駁回上訴，而告確定。
法院認為，原告（也就是甲君繼承人）雖主張被繼承人購買農地的資金來源，是被繼承人死亡前一年出售臺中市另外1筆土地所取得之售地款，其本意是出售土地同時也要再買入1筆價格相當之新地，以轉換投資標的，做為長期投資用，乃合法節稅而非規避稅負，並提示土地代書信件、購買系爭土地之公證書、授權書等佐證，亦請求法院調查證人以證明被繼承人出國前即有「賣舊地、買新地」之意思表示等等。惟查：該筆農地之買賣契約書、匯款證明、授權書及民間公證書均於96年5月19日在臺中作成，當日甲君本人不在國內，而是在美國且處於重病昏迷無法處理事務期間，此乃繼承人所不爭之事實，所主張被繼承人委任媳婦代為購買該筆農地乙節，並無被繼承人親自記載之任何書面文件證明，該委任事務之處理，即違反民法第531條應具備書面授權文件之規定，其法律行為並非合法有效。再者，舉凡遺產為「農地」者，依據農業發展條例第38條第1項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用為目的，而賦予之租稅優惠，其立法原意本非供納稅義務人藉以規避逃漏稅捐；本件被繼承人甲君本係經商，未曾從事農業耕作，所遺財產除本筆農地外，其餘均為「建地」，且本筆土地簽約購買時，甲君實際上已82歲高齡，顯難從事農作，衡諸其購買該筆農地（已知為臺中市捷運預定地）之目的，顯為投資生利。況因甲出國後病危，則該筆於其昏迷之後始簽約、付款，嗣於死亡前一日完成移轉過戶登記之土地買賣交易，將使被繼承人甲之財產銀行存款71,000,000元轉換成農業用地扣除額21,597,615元，具有使應稅財產淨減少71,000,000元〔存款負71,000,000元＋土地21,597,615元－農業用地扣除額21,597,615元〕之效果，審視其購買動機、時程、健康狀況及財產結構皆與常情不合，亦與上開農業發展條例、遺產及贈與稅法立法意旨相悖，不符合稅捐法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故法院最後仍判決甲之繼承人敗訴確定。
財政部高雄市國稅局被繼承人銀行存款生前被提領如何徵免及裁罰之處理原則
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