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為何台灣人最近搶著入籍新加坡—從稅務觀點出發

鄭宏輝會計師

一、前言

日前報載某集團董事長將其持股贈與約上百億持股給配偶，由於夫妻之間的贈與免課徵贈與稅，且該企業主亦未特別說明為何要進行此項持股轉讓動作，遂引起社會各界好奇。

針對這項持股轉讓動作，筆者嘗試由租稅觀點來做可能的推測：

1. 1.     民國104年開始富人稅條款開始實施，個人假若課稅所得超過新台幣1,000萬，則其所適用的稅率會高達45%，上市櫃公司由於有證交法特別背信罪的嚴刑峻法規範，所以甚少有上市櫃公司膽敢做兩本帳，且上市櫃公司經營者都喜歡自己的公司能有高額的盈餘及股利可以發放；是故，許多上市櫃大老闆每年光是收到自家公司的股利分配便很容易適用到最高的綜所稅稅率。
2. 2.     依據遺產贈與稅法第20條規定，夫妻間贈與不計入贈與總額，亦即免贈與稅，但夫妻雖然可以將股利分開計稅，但仍需合併在一張稅單申報，且太太從丈夫處受贈100多億的股票，其單方面所取得的股利還是很容易超過1,000萬而適用45％的最高稅率，這樣看起來，此種贈與並無所得稅上之實益，為何這位企業家會這樣做呢？

   二、台灣的非居住者和居住者的稅率差異過大，產生問題

    關於上段所分析的現象，假如要由租稅觀點來分析此項股票贈與行為，有可能是此位企業家夫人已經入籍新加坡成為該國公民，台灣對於非居住者取得台灣上市公司股利僅課徵20%的單一稅率所得稅；簡單地說，只要稅法對於不同身份別個人的同一行為卻有不同課稅結果，且這種身份別的轉換不難，那就會使得納稅人會有誘因進行身份轉換來進行避稅行為，筆者舉幾種可能的此種類型行為如下：

1. 1.     台灣人入籍新加坡，將所得稅稅率由最高45％降為20%單一稅率。
2. 2.     房地合一後，在中華民國境內沒有固定營業場所的外商在台分公司(很多可能是假外資或陸資)，其所適用的房地合一稅率高達35%--45%，遠高於台灣的公司所適用的房地合一稅率(17％)，此時這些假外資或陸資反而會想辦法成為台灣內資公司(用自己的台灣身份或找台灣人頭成立股份有限公司或有限公司)。
3. 3.     上市櫃大股東將持股全部轉到國內投資公司，國內投資公司收到股利不用課稅，假若投資公司不分配盈餘給大股東，頂多課徵10%的未分配盈餘稅(45%降為10%)。這件事已有所得稅法第66條之8的特別防杜條款來加以防堵。

 三、台灣富人選擇新加坡的租稅考量

    要使用台灣非居住者的20%單一較低稅率的方式，觀念上聽起來容易，但操作起來卻有許多的眉眉角角，非稅務專業人士不易加以操作；首先，想使用此項優惠的台灣富人必須入籍另一個國家，這個國家的稅率不能高於台灣，所以一般採全球課稅的歐美高稅率國家不適合採取這種避稅操作，因此，許多台灣富人紛紛選擇入籍新加坡，為何選擇新加坡？租稅原因有：

1. 1.     新加坡本身的個人最高稅率為20%，且
2. 2.     新加坡以外的海外所得只要不匯回新加坡，則免課稅。

    是故，最近已有報載幾起上市櫃負責人或大股東入籍新加坡，其實不只台灣富豪採取此措施，歐美也有富豪入籍新加坡，例如近年入籍新加坡的國際財經界名人，以臉書共同創辦人Eduardo Saverin最有名。他在2012年臉書股票上市前，放棄美國國籍，入籍新加坡，這便是一例。

     由於台灣的上市櫃老闆的一舉一動會廣受社會注意，但其配偶通常比較不被社會所廣知，所以企業家夫人入籍新加坡通常較不會被人注意，假若此時上市櫃負責人將持股贈與給其新加坡籍夫人，的確有可能發生其家族持股受領的股利所得稅稅率由45％降為20%的不合理避稅現象產生。財經名人謝金河先生近來也直指這種內外資課稅差距過大的不合理現象，並直接和蔡英文總統指出此點不合理稅制問題，蔡總統也表示：「內外資（針對股利）課稅不一樣，是我心中最大的痛，一定要解決」。

上市櫃企業家夫人不是只有取得新加坡籍便可以完成此種避稅行為，還必須要再進行以下動作，才能符合非居住者股利所得適用20%的條件：

1. 1.     放棄中華民國國籍：這點會造成這個企業家夫人以後住台灣會有很多的不便，各位可以試想假如在台灣生活沒有身份證字號會有多不方便。
2. 2.     在台灣一年居住不到183天，以免成為台灣的稅務居民：這代表企業家太太一年有一半以上的時間不能住在台灣，這會一定程度對家庭生活有所影響。

     另外，進行這種避稅行為，要注意以下幾種稅務陷阱：

1. 1.     丈夫假如贈與給太太股票，贈與後兩年內不幸過世，則此部份股份仍”視同”丈夫的遺產，由於此贈與生前不課稅，所以此部份”視同遺產”，仍要課徵10%的遺產稅。(未來遺產稅有可能調至20%，但至本文完成日（105年9月24日），此項修法仍未通過)
2. 2.     太太雖然已經入新加坡籍，但假如不幸過世，其中華民國境內遺產仍要課徵10%的遺產稅。這部份股份是已申報的上市櫃股票，若不申報很容易被國稅局追查出來。
3. 3.     太太放棄中華民國籍之後兩年內不幸過世，則遺產稅課稅方式同中華民國國民，境內外遺產均要課稅(遺產贈與稅法第3之1條)，雖然台灣國稅局對於境外遺產不易掌握。
4. 4.     假若企業家夫人不慎忘了放棄中華民國國籍，則後遺症會很大，依據財政部１０１０９２７台財稅字第１０１０４６１０４１０號令，踩到以下幾個規定，仍然還是會被認定為台灣稅務居民，換言之，會課徵最高到45%綜合所得稅(編註：在專業上來說，這就是避稅失敗)：
   1. A.   個人於一課稅年度內在中華民國境內設有戶籍，且有下列情形之一者：（一）於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿31天。（二）於一課稅年度內在中華民國境內居住合計在1天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內。
   2. B.   前點（二）所稱生活及經濟重心在中華民國境內，應衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：（一）享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。（二）配偶或未成年子女居住在中華民國境內。（三）在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。（四）其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。
   3. 5.     這個企業家夫人由於和上市櫃老闆仍有婚姻關係，假如和丈夫一起申報綜合所得稅，則仍可能讓太太的所得適用到45%的最高稅率；依據大法官釋字413號的釋憲文，非居住者(企業家太太)其配偶假如為境內居住者，其所得並不需和配偶(企業家)合併申報，這個釋字在民國85年出爐，當時是為了提升華僑及外國人投資之意願，但時空變換至民國105年，卻成為台灣上市櫃老闆太太變身為新加坡人加以避稅的護身符。

   四、結語

       由以上的分析可以發現台灣上市櫃企業家太太轉變為新加坡人的稅務亂象，要遏止這種亂象，筆者建議有以下方式：

1. 1.     修法讓內外資稅率一致，或是縮小稅率差異，以達到正本清源的效果。
2. 2.     在沒有完成修法之前，其實稅捐稽徵法第12條之1早就有實質課稅原則可以防杜這種亂象，財政部可以依據稅捐稽徵法第12條之1先依據職權制定解釋函令來防止這種避稅亂象，這樣才不會讓台灣富豪為新加坡拼經濟的亂象屢屢發生。
3. 3.     仿美國稅法規定，針對放棄中華民國國籍之國民在放棄國籍當下課徵”棄籍稅”，以嚇阻這種稅務投機取巧情形發生。

[附註]

釋字413號全文(民國85年9月20日發布)

非居住者之配偶為境內居住者其所得並無應合併申報之規定

解釋文

非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一定課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，即有獎勵投資條例（現已失效）第十六條第一項第一款及促進產業升級條例第十一條第一項之適用，按所定稅率就源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定，此觀獎勵投資條例第十七條及促進產業升級條例第十一條第二項之規定甚明。行政法院六十三年判字第六七三號判例︰「所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之（一）所稱就源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用。

解釋理由書：

獎勵投資條例（已於中華民國七十九年十二月三十一日失效）及促進產業升級條例之立法目的，在獎勵興辦生產事業，加速國家經濟發展。上開條例所定稅率就源扣繳之規定，優先於所得稅法有關結算申報規定之適用，其依華僑回國投資條例及外國人投資條例經核准在國內投資之人亦適用此一規定者，原在藉此減輕投資人之稅負，提升華僑及外國人投資之意願，以吸收國外資本之方法達成立法之目的。是獎勵投資條例及促進產業升級條例有關所得稅部分，乃所得稅法之特別法，因投資而受獎勵之人民其繳納義務，自應適用上開條例有關減輕稅負之規定（參照本院釋字第一九五號解釋）。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐滅免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。

依七十六年一月二十六日修正公布之獎勵投資條例第十六條第一項第一款︰「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十」，又同條例第十七條︰「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前條第一項第一款之規定」，促進產業升級條例第十一條之規定亦同。是凡符合上開規定之情形者，即有前述所定稅率就源扣繳之適用，不再援引所得稅法結算申報之規定，方符上開條例立法之本意及特別法優於普通法之原理。獎勵投資條例第十七條僅稱非中華民國境內居住之個人，並未附加配偶之居住條件，乃行政法院六十三年判字第六七三號判例謂︰「所得稅法第二第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之（一）所稱就源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，與憲法上租稅法律主義自屬有違，與本解釋意旨不符，應不予適用。至納稅義務人或其配偶是否得因其一方在中華民國境內有住所或有其他情事，而應認定納稅義務人或其配偶不合「非中華民國境內居住之個人」之要件，非獎勵投資條例或促進產業升級條例適用之對象者，應依所得稅法第十五條規定，合併申報其所得，則係另一認定事實適用法律問題，不在本解釋之列。

聲請意旨又泛指民法第一千零二條︰「妻以夫之住所為住所，贅夫以妻之住所為住所。但約定夫以妻之住所為住所，或妻以贅夫之住所為住所者，從其約定」，違反憲法第七條男女平等之規定部分，並未具體指陳前述民法規定在客觀上有如何牴觸憲法之疑義，亦不在本件受理解釋範圍，併此說明。