房地產相關稅務問題分享之八--原股東放棄公司現金增資新股認購權，贈與稅徵免處理原則
主題8: 原股東放棄公司現金增資新股認購權，贈與稅徵免處理原則
[分析]
這又是一個財政部會明確地加以實質課稅的避稅態樣，我讀完這個函令後的解讀是，舉例來說，當某間公司現金增資前的每股淨值是50元，每股現金增資認購價格為10元，原股東放棄認購而讓其二親等內親屬認購現金增資股，這種案件查獲後會”補稅加罰”，而非僅補稅，故此行為具有租稅風險。
[函令本文]
財政部１００１１１０台財稅字第１０００４５３３９４０號令
原股東放棄公司現金增資新股認購權，贈與稅徵免處理原則
核釋公司辦理現金增資，原股東放棄依持股比例取得新股認購權之課稅規定
一、原股東係單純放棄新股認購權利者，不構成贈與行為。
二、原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，於符合下列情況者，係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，並由稽徵機關負舉證責任：（一）增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。（二）原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。（三）該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第三人（含法人），以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內親屬者為限。（四）每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則。
三、上開適用實質課稅原則之案件，其贈與日在本令發布日以前者，准予補稅免罰；其贈與日在本令發布日之翌日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依遺產及贈與稅法第44條處罰。
參照︰ 財政部說明，公司辦理現金增資，如新股認購價格遠低於每股淨值，該增資股票對於每股內含股東權利將產生稀釋效果，認購價與股權淨值之價差應具實質上經濟利益，則原股東放棄其依原持股比例已取得公司增資新股認購權，如僅單純放棄該認購權利，並不構成贈與行為；惟如原股東形式上雖放棄認股，而實質上經由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，等同將新股認購權利無償轉讓他人而生贈與財產之實質效果，即以迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的，自應以已具備課稅構成要件之實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，依實質課稅原則核課贈與稅並處以罰鍰。
財政部進一步說明，上開適用實質課稅原則課徵贈與稅構成要件事實之認定，稽徵機關就其事實負有舉證之責任；又此類案件贈與日在該令發布日以前者，准予補稅免罰。此外，財政部呼籲，本令發布後，納稅義務人若有不當租稅規劃情事，應儘速依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報，以免稽徵機關查獲後予以補稅並處罰。
[法務部見解]—不認同國稅局看法
法務部１００１００７法律字第１００００２３３０８號
有關未上市（櫃）公司股東依其原持股比例已取得公司增資新股認購權，是否屬有實質價值之財產權，以及該股東放棄認股而由公司董事會洽特定人認購之行為性質為何等疑義
主旨： 有關未上市（櫃）公司股東依其原持股比例已取得公司增資新股認購權，是否屬有實質價值之財產權，以及該股東放棄認股而由公司董事會洽特定人認購之行為性質為何等疑義乙案，復如說明二至六，請查照參考。
說明：
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五、復按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項，固揭諸租稅法律主義精神及實質課稅原則，惟同法第3項亦明定「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，其立法理由略以：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。所謂經驗法則，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言（最高法院91年度台上字第741號判決、本部100年5月6日法律決字第1000011926號函參照）。準此，行政機關依職權作成行政決定前之調查證據、認定事實，係採職權調查主義，故行政機關對於應依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各種合法取得之證據資料認定事實、作成行政決定。至於與行政決定有關事實是否存在，行政機關應依各種合法取得之證據資料，本於其確信予以認定；而確信事實存在之標準，必須具有「高度之可能性」，亦即經合理之思維而無其他設想之可能（本部93年8月17日法律字第0930032588號函參照）。是以，本案來函說明四、五所指案例，僅以公司所洽特定人為該公司第2代家族成員，及僅以股份淨值或股份市場價格高於10元之認購價格，即認定公司原有股東係以形式上放棄認股，藉由迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的乙節，惟就上市（櫃）公司在公開證券交易市場交易實務而言，市場成交價格常有低於股票淨值者；而在其洽特定人承購方面，股票承購價格低於市價者，亦多所存在，此乃股市交易存有風險性使然；故要求非上市（櫃）公司之洽特定人承購價須相同或高於市價，其法源或立論基礎何在？未見說明。從而，此項論斷係置法規所規範之法律行為構成要件、法規之立法意旨、法規主管機關所為之相關解釋、或股票交易實務於不論，亦未見稽徵機關就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，加以舉證。揆諸上開說明，自難單憑稽徵機關片面臆斷認定，否則即有違實質課稅原則之真諦。至於有無必要如來函說明五所指將「放棄認股」與「洽特定人認股」間之特別關連條件，循遺產及贈與稅法第5條之例，明定為「以贈與論」之範疇（即舉證責任之倒置，最高行政法院99年判字第1022號判決參照），俾符合租稅法律主義精神及法律明確性，仍請貴部本於職權研議是否修法，併予敘明。
六、另來函說明六所指民法第244條第1項規定：「債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之。」因該撤銷權之行使，宜如何保全其債權乙節，請參酌民事訴訟法第522條以下保全程序有關假扣押、假處分規定為之。
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