明達合署會計師事務所--鄭宏輝會計師的部落格

會計師懲戒裁處權時效的重要規定

重點整理：會計師財務報表簽證的懲戒裁處權時效，依據以下的”103年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果”，採直接適用說。可以直接適用行政罰法第27條裁處權時效的規定，以會計師查核報告日開始起算三年內具懲戒裁處權時效，這個法律見解極其重要，在此供會計師同業參考之。

以下附上此法律見解全文

103年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果

提案一

一、提案機關：臺北高等行政法院

二、法律問題：

會計師懲戒委員會甲於民國99年12月間，以會計師A在93年受託辦理財務報告查核簽證業務涉有疏失，違反行為時會計師法第17條、第39條第6款及第40條第2款規定，依裁處時修正後同法第41條、第61條第6款及第62條第3款規定處以申誡處分，A循序提起行政訴訟，上開申誡處分是否為行政罰法之行政罰，有無同法第27條裁處權時效規定之適用？

三、討論意見：

甲說：直接適用

（一）行政罰法第1條之立法理由載明：「……依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。……」可知，懲戒罰作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）在對於違反行政法義務者之制裁有別；惟如懲戒之內容及目的係因違反行政法上義務所為之制裁，而屬於行政罰法第2條裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。本件甲係以A受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務，違反會計師法第41條規定，乃依同法第61條第6款、第62條第3款規定，對A處以申誡之處分，該申誡處分，既係以A違反會計師法第41條所課予會計師之義務為論據，而非以違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，即以A違反行政法上義務之情節，科以「申誡」之裁罰性處分，系爭申誡處分，雖名為「懲戒」，惟仍屬行政罰法所規範之範疇。

（二）又A違反會計師法課予之會計師義務，其行為終了日應為94年3月28日出具受查公司93年度會計師查核報告日，斯時行政罰法尚未施行，依同法第45條第2項規定，其裁處權時效應自行政罰法施行日即95年2月5日起算3年，迄98年2月4日屆滿。則甲於99年12月間始以原處分對A為申誡處分，顯已逾行政罰之裁處權時效，於法自有未合。

乙說：類推適用

懲戒罰作用係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政罰目的在對於違反行政法義務者之制裁有別，本件處罰係對具有特別身分之行為人，違反該身分所特有之義務所致者，其處罰對象、目的及程序，皆與一般人民違反行政義務不同，屬懲戒罰，應適用有關之特別法律。因會計師法對裁處權時效並無規定，若懸之過久，未予行使，將失去其制裁之警惕作用，基於落實權利保障立場及遵守法治國原則，本件應類推適用行政罰法第27條規定，以已逾3年裁處權時效，撤銷原申誡處分（參見陳敏大法官著，行政法總論，民國102年9月，八版，第699、700頁）。

丙說：類推適用公務員懲戒法第25條第3款10年懲戒權行使期間

1.「懲戒罰」係對具有特定身分關係之人於違反各該特定法律所課予之義務時所為之處罰，其處罰目的在於內部紀律之維持，性質上非屬違反行政秩序之處罰。依行政罰法第1條之立法說明，行政罰法適用範圍不包括行政刑罰、懲戒罰及執行罰等廣義的行政罰；若懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰之性質，而屬行政罰法第2條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。足認懲戒罰原則上不適用行政罰法，僅在個別懲戒規定如兼有具體之行政法上義務違反之制裁，則於考量其立法目的、淵源之後，始例外認有行政罰法規定之適用。

2.對於本題所示會計師懲戒事由，無論是修法前之「其他違反本法規定者」，或修法後之「其他違反本法規定，情節重大」，其內容均係另條規定即會計師「有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，至於何謂會計師之不正當行為或業務上應盡之義務，司法院大法官釋字第432號解釋理由書認其「目的在確立會計師之行為標準及注意義務，其中『廢弛其業務上應盡之義務』，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。此項規定一方面基於會計師之職業義務無從窮舉之考量；一方面則鑒於會計師為經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，於其執行業務時何種作為或不作為構成業務上應盡義務之違反或廢弛，足以損及當事人之權益暨大眾之交易安全，可憑其專業知識予以判斷，並非難以理解，對於懲戒權之發動亦非不能預見，縱其內容及範圍具有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實是否屬該規定所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法安定性之要求。」可見其內涵指向會計師作為專門職業人員之行為標準及注意義務，本質上為維護該專門職業人員內部秩序，應無行政罰法規定之適用，尚非僅因會計師法上有所規定，即認其均屬具體之行政法上義務。

3.再者，追溯專門職業人員懲戒制度之源流，其本屬專門職業人員專業自治之一環，於自治範圍內具有防止國家權力直接介入干預之功能，此為專門職業人員懲戒罰須與行政秩序罰（狹義行政罰）間區別之重要理由，亦可見專門職業人員懲戒制度實無涉特別權力關係理論之問題（目前德國對於律師即設有三級三審之專門職業法院，參見：吳志光，現行律師懲戒制度之檢討－為完善職業懲戒法庭而催生，全國律師10卷9期，2006年9月）。

4.除會計師外，目前專門職業人員專設懲戒罰機制者，另有律師、醫師、技師及建築師。依律師懲戒覆審委員會向來見解，係認其懲戒罰與行政罰之目的不同，並無裁罰權時效規定之適用，可參見律師懲戒覆審委員會98年度台覆字第5號決議書：「律師懲戒事件為懲戒罰，其處罰之目的、程序與對象，均與一般之行政罰不同。」99年度台覆字第3號決議書：「至律師法對於律師懲戒未設時效規定，應係立法之政策…」99年度台覆字第6號決議書：「行政罰法與律師法之懲戒規定顯非基於同一法律理由而定，其規範目的不同，即無由主張類推適用公務員懲戒之時效規定。茲律師法對於懲戒處分既無時效限制之規定，自不生時效完成應不付懲戒之問題。」此見解於同屬專門職業人員之會計師懲戒，似宜持相同之立場而認其亦無裁罰權時效之規定。

5.如基於人權保障而認為裁罰權均應有時效規定之立場，或可考慮採取司法院大法官釋字第583號解釋意旨，類推適用現行法中懲戒罰之基本類型即公務員懲戒法第25條第3款10年懲戒權行使期間之規定，較屬妥適，尚不宜直接適用行政罰法有關裁處權時效之規定。

附錄：最高行政法院101年度判字第982號判決意旨：「另依行政罰法第1條立法說明，行政罰法適用範圍不包括行政刑罰及『懲戒罰』和『執行罰』等廣義的行政罰，『懲戒罰』係對具有特定身分關係之人於違反各該特定法律所課予之義務時所為之處罰，其處罰目的在於內部紀律之維持，性質上非屬違反行政秩序之處罰。」

四、初步研討結果：採甲說。

五、大會研討結果：投票人數46人，甲、乙二說合併18票（未逾出席法官半數），丙說15票。

六、相關法條：

(一) 96年12月26日修正前會計師法相關條文：

1.第17條：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」

2.第39條第6款：「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定者。」

3.第40條第2款：「會計師懲戒處分如左：…二、申誡。」

(二) 96年12月26日修正後會計師法相關條文：

1.第41條：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」

2.第61條第6款：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定，情節重大。」

3.第62條第3款：「會計師懲戒處分如下：…三、申誡。」

（三）95年2月5日施行之行政罰法相關條文：

1.第1條：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」

2.第27條第1項、第2項：「（第1項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」

3.第45條第1項、第2項：「（第1項）本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。（第2項）前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」

七、參考資料：

甲說參考資料如附件：最高行政法院101年度判字第1094號判決