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太極門稅務案件判決評析(103年訴字76號判決)

一、           案件介紹

民國85年12月19日，台北地檢署進行”宗教掃黑”，對太極門進行搜索，民國86年以養小鬼及詐欺罪起訴太極門掌門人洪石和等人，刑事部份全案歷經10年7個月之纏訟後宣告三審無罪，且太極門遭羈押之師徒亦於民國98年獲得冤獄賠償，但稅務部份則將近纏訟20年，不僅成為「萬年稅單」，也讓此案成為稅法研究中極具參考價值之案例。

首先先介紹簡介稅捐核課處分之行政救濟流程：發單（原處分機關各業務單位）→復查（原處分機關；通常為國稅局總局法務科）→訴願（財政部訴願委員會）→一審判決（地方法院行政訴訟庭或高等行政法院）→二審判決確定（高等行政法院或最高行政法院）。因此，在稅捐核課處分時，在訴願之前尚有復查程序需為先行程序。

二、           本案件之兩方陳述以及爭點介紹

本案近期之主要事實審判決為台北高等行政法院103年訴字76號判決，在此案判決之前，相關之判決整理如下[1]：

台北高等行政法院103年訴字76號判決係針對民國85年之綜合所得稅案件進行判決，原告為游美容女士(洪石和之配偶)，被告為財政部臺北國稅局。

判決結果為訴願決定及原處分（即被告財政部臺北國稅局101 年8 月3 日財

北國稅法二字第1010234797號重核復查決定）均撤銷。

1. 1.     游美容夫婦申報及核定民國85年稅捐之相關資訊：

單位：新台幣元

單位：新台幣元

1. 2.     此案原告(納稅義務人)主張：

最大爭點：敬師禮是否為所得？或是贈與？(假若是所得則需課徵所得稅，假若是贈與，當時弟子的贈與均在免稅額度內，則此案會免稅結案)

1. A.   稅捐核課時效已過：洪石和夫婦遭追訴涉犯稅捐稽徵法第41條之案件，經最高法院96年度臺上字第3837號刑事判決維持一、二審無罪判決確定，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形。依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，本件核課期間為5 年。被告於86年11月向原告追徵85年度之綜合所得稅，並處罰鍰，經原告循序提起復查及訴願，迭經被告財政部撤銷。故被告於核課期間內固曾行使租稅請求權而作成行政處分，但既經撤銷，即依行政程序法第132 條規定，視為不中斷，而於91年3 月前並未發生中斷時效之效果，本件綜所稅於斯時即告時效完成。縱認本件綜所稅應適用7 年之核課期間，本件綜所稅仍於93年3 月即告時效完成。(註：當時所得稅申報之截止日為次年度3月31日)
2. B.   財政部64年4 月29日台財稅第33031 號函釋明揭，傳道人個人收信徒之奉獻，屬傳道人個人之免稅所得(但如合於遺產及贈與稅法規定者，應依該法規定報繳贈與稅)。

本文解析：財稅機關應受此解釋函令所拘束，但財稅機關之答辯未針對此攻擊點加以回覆，行政法院亦未採取此函令之見解，令人感到遺憾。

1. C.   臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號刑事判決（下稱刑事二審判決）理由亦認，太極門弟子給付敬師禮係出於贈與之意思而為，且敬師禮係供宣揚太極門之理念或教義之用，是敬師禮有前開財政部64年函釋適用。被告獨對原告配偶敬師禮受贈所得課稅，顯已違反憲法第13條宗教自由之保障、公民與政治權利國際公約第18條宗教平等之規定，以及租稅法律主義。

本文解析：針對刑事判決之相關理由及事實認定是否可拿來稅捐行政救濟案件使用，本文在後面五.1會加以探討。

1. D.   本件應受行政契約之拘束：行政院100 年12月9 日召開「跨部協調會」，係徵納雙方締結和解契約之協調會議，故被告臺北國稅局應依該協調會議結論及其公告調查結果認定事實。即雙方同意就「敬師禮的性質」，以公告後所獲致之申明調查結果作為「敬師禮性質」確認之最終依據，雙方已就調查方法形成共識，則基於誠信原則、行政自我拘束原則，被告臺北國稅局自應受該合意之拘束。而依公告調查結果，80、82至85年度共7,401 申報人次，均表明謝師禮為贈與性質，被告臺北國稅局即應依公告調查結果認定本件課稅基礎事實，即謝師禮給付性質為贈與，並撤銷課稅處分。被告臺北國稅局違反和解契約約定，未依公告調查結果所示「敬師禮給付性質為贈與」之事實，違背和解契約及會議之共識，明顯違反誠信原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則，所為原處分顯屬違法，應予撤銷。

以下為公告調查之相關數據及結果[2]：

    本文解析：花了這麼多時間及勞力物力進行的申明表調查，最後國稅局因為調查結果對其不利，因而另創認定邏輯，不承認此調查之結果，這也是此案日後遭學界嚴厲批評的主要爭點。

1. E.   被告於發單課稅5 年後，於91年10月向合作金庫銀行三興分行發函，請銀行提供原告合作金庫三興支庫帳戶（下稱甲帳戶）及黃俊賢同行庫帳戶（下稱乙帳戶）及80年至86年間之資金往來全部交易明細資料，被告片面製作、無任何依據、不具證據能力之「兩帳戶收支明細」，就其中無法解釋的差額，被告僅以銀行無法提供上開差距金額之資料為由，竟將該237,124,369 元計入原告其他所得內，未盡任何舉證責任。

  本文解析：這一點是舉證責任的分配問題，筆者淺見為人民無「自證其稅」之義務，財稅機關時常在重大租稅案件中調閱納稅人銀行帳戶，甚或是其他不相干的人之銀行往來資金流程資訊，假若納稅人無法自己舉證沒有逃漏稅，則會遭財稅機關無理的課稅處分，這嚴重地侵害憲法對於人民財產權的保障。

1. F.    被告臺北國稅局比對該4,645 人學員名冊與該3,279 人申明人名單，竟得出「地檢署扣得之4,644 人學員名冊」中，僅2,010 人（43.28 ％）聲明給付敬師禮乃出於贈與之意思為可信，其餘2,634 人（56.72 ％）聲明給付屬於學費性質，原處分更據此認定上開帳戶有半數為贈與、半數為學費。
2. G.  原告為臺北市國術會、中華民國氣功協會（現為中華氣功協會）及中華民國武術協會（現為中華武術總會）之永久會員，前揭三氣功武術團體均曾函文表示其等所屬團體會員從無因受贈弟子敬師禮而遭課稅之情事。依上開武術團體之回函，其等所屬團體會員所收受弟子贈與的敬師禮金等，性質並非對價，且數額尚不敷支應日常支出，顯見平均費用率應大於100 ％。被告將系爭所得認定為個人綜合所得之其他所得，卻引用「85年度營利事業各業所得暨同業利潤標準」稅務行業標準代號8999-99 「其他未分類個人服務」淨利率10％推估系爭所得，顯將適用營利事業之同業利潤標準套用在個人綜合所得稅案件，自有適用法令錯誤之違法(國稅局將太極門擬制為”補習班”)。
3. H.  個人非執行業務或營利事業者，並無所得稅法第83條設帳簿文據之協力義務，故於法律無特殊規定之情形下，原告並無依所得稅法第83條設置、保存、提供帳簿文據之協力義務。

本文解析：個人沒有記帳的義務，這是所得稅制一個很重要的設計。

1. I.      閱卷權遭限制：原告依法申請閱覽之卷宗，皆為被告「作成意思決定之基礎事實部分」，是該等證據依法自應准許原告閱覽。被告臺北國稅局於訴願程序主張依行政程序法第46條第2 項第1 款及稅捐稽徵法第33   條第1 項之規定，限制原告閱覽卷宗，妨礙原告檢視原處分公平性及正確性之權利，更有害於原告於訴願程序上充分攻擊防禦之權利。依人民團體法第34條、督導各級人民團體實施辦法第14條及社會團體財務處理辦法第27條規定可知，已明定公益性人民團體之財務資料屬公開資訊，被告選擇性揭露卷證，否准原告閱覽「143 筆相關人民團體預算、決算資料」及「146 筆相關人民團體」「名稱」之申請，嚴重妨礙原告訴願權之行使，於法顯有不符。

原告攻擊防禦點之分析：

1. A.   訴求核課期間已過。
2. B.   財政部64年4 月29日台財稅第33031 號函釋明揭，傳道人個人收信徒之奉獻，屬傳道人個人之免稅所得。
3. C.   財稅機關違反行政契約之決議，其處分應屬無效。
4. D.   財稅機關調閱資金流程，對於無法解釋部份未盡舉證責任便濫行課稅。
5. E.   臺北市國術會、中華民國氣功協會（現為中華氣功協會）及中華民國武術協會（現為中華武術總會）均未有會員碰到太極門的課稅事件，嚴重違反課稅平等原則。
6. F.    個人非執行業務或營利事業者，並無所得稅法第83條設帳簿文據之協力義務。
7. G.  閱卷權遭限制。
8. 3.     此案之被告(台北國稅局)主張：
   1. A.   太極門學會於報紙刊登招生廣告，足認以洪石和為負責人之該學會，確有向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準之行為，再依班別教授各式氣功功法之情事，依財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函釋規定，仍屬銷售勞務行為而應依法課稅。
   2. B.   臺北國稅局為確切瞭解臺北市調查處案關扣押明細表內容，曾派員至臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）閱卷，得知當時查扣物重要內容，而該等資料經查業於96年11月間返還洪石和在案，台北國稅局預期洪石和應會提供部學員名冊、收支明細及相關帳簿憑證等資料，惟未為之，有違租稅協力義務，被告臺北國稅局就收入面舉證之證明度因此降低，故進行推計課稅應屬合理。
   3. C.   原告欲主張捐贈金額大教學收入者，此等非常態事實即變態事實，自應由原告舉證，惟為考量客觀情事並杜絕紛爭，原處分就系爭收入認定上以非常態事實（捐贈收入）之最大極限50％認定免課稅收入，以符合經驗法則。

本文解析：國稅局沒經營過道館，怎知道捐贈是變態事實？

1. D.   行政院於101 年12月21日院臺財揆字第1010079645號函稱該次會見係屬接見性質，事後並無作成書面紀錄函送部會。至判決時被告尚未收到任何書面契約之文件，又查行政院對於所稱協商情事並未作成書面紀錄，自不符行政程序法第139 條所定要件，且原告無任何讓步情事，自非屬和解契約。
2. E.   綜合所得稅係採自行申報制，原告配偶洪石和既有系爭其他所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，在原告明知系爭所得應列入所得申報，卻未就實際所得予以申報，已構成漏稅違章客觀事實之情況，縱無故意，亦有過失。
3. F.    閱卷權部份之回覆：內政部提供146 筆相關人民團體預決算申報資料及被告引用之3 人民團體名稱部分核屬課稅資料，依稅捐稽徵法第33條規定應予保密，其餘雖係其向內政部申報之資料，而非納稅資料，惟應屬其營業上秘密或資訊，依政府資訊公開法第18條第1 項第7 款規定亦不得公開或提供。此部份為給付訴訟。

被告攻擊防禦點分析：

1. A.   太極門已經企業化經營，應該視為營利事業加以課稅。
2. B.   國稅局有閱卷過刑事證據，合理預期太極門應可提供帳冊文據。
3. C.   國稅局認為太極門以教授氣功為本業，收受贈與非本業，將贈與擬制為總收受金額之50%已算是愛心辦稅。
4. D.   行政院民國100年之協調會係屬接見性質，事後並無作成書面紀錄函送部會，非屬行政契約。
5. E.   太極門掌門人夫婦未就實際所得予以申報，已構成漏稅違章客觀事實之情況，縱無故意，亦有過失。
6. F.    原告所要求閱卷的資料係屬課稅資料或是政府資訊公開法不得公開的資料，故閱卷權未受限制。
7. 4.     台北高等行政法院之裁判判斷如下：
   1. A.   稅捐核課時效問題：訴願決定所為之撤銷，責命被告臺北國稅局重核，有關系爭其他所得及罰鍰部分，僅係回復至原核定之狀態(原處分未撤銷)，不生依行政程序法第132 條規定時效視為不中斷之問題。
   2. B.   被告臺北國稅局既認上述學員名冊並非完整，且涵蓋範圍為80至85年度（不含已確定之81年度），則其以該部分學員名冊作為基礎，比對上開申明表申明贈與者與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計2,010 人，計算僅占該查得學員名冊人數4,644 人之43.28 ﹪，說明被告臺北國稅局認定甲乙帳戶上開餘額中贈與占50% ，乃有利於原告之認定乙節，嫌為片面之見解，與論理法則未盡相符，亦難參據。而被    告臺北國稅局未就其查得之學員名冊，其中未於上開公告期間申明之學員，調查其等是否於系爭年度為系爭學費之繳納，亦有疏漏。
   3. C.   被告臺北國稅局就刑事第二審判決之證人證詞涉及帳戶來源屬性者計有130 人，其中有70人主張係學費等勞務對價關係者，比例佔53.85%乙節，被告臺北國稅局未釐清130 名證人是否於系爭85年度參與研習，即以其中70人主張所給付太極門之款項係學費，計算而得上開比例，遽謂甲乙帳戶上開餘額中50% 認屬洪石和教授氣功之收入無誤云云，難謂無違證據及論理法則。
   4. D.   被告臺北國稅局未探究太極門之屬性及特質，即以教授氣功乃原告配偶洪石和之經常活動，逕認系爭帳戶中原告配偶洪石和之教學收入必然大於受贈金額，並無憑據，難謂係符經驗法則，已嫌速斷。
   5. E.   閱卷權部份：「當事人得向行政法院書記官聲請閱覽、抄錄、影印或攝影卷內文書，或預納費用請求付與繕本、影本或節本。」乃行政訴訟    法第96條第1 項所明定。是訴願人如對不服之實體訴願決定提起行政訴訟，乃得於訴訟中，逕依上述規定，請求閱覽原行政處分機關據以處分之證據資料。則於本案已繫屬於行政法院之事件，當事人猶依訴願法第49條第1 項規定，另行提起一般給付訴訟，已難認具權利保謢之必要。

三、           此判決之上訴審判決結果

裁判法院：最高行政法院

裁判字號：104裁字第1115號判決

裁判結果：兩造上訴均駁回

判決書重點：游美容主張：

1. 1.     86年11月間核定補徵及裁處罰鍰之處分業已逾法定核課期間與裁罰時效，不能因其行使訴願及行政訴訟權而喪失稅捐稽徵法核課期間之保護，相較於未申請復查之人民，明顯形成不合理之差別待遇，有違平等原則。
2. 2.     且獨對太極門之敬師禮課稅，亦違背稅捐稽徵法第12條之1之規定，原判決適用法規不當，應予廢棄，並撤銷臺北國稅局 85年度綜合所得稅核定通知書及86年11月28日罰鍰處分書關於其他所得金額部分等語。

臺北國稅局主張：

1. 1.     游美容違反租稅協力義務，於本件初核至爭訟階段皆未提出任何帳簿、憑證，而依經常性收入應大於非常態收入之經驗法則與論理法則，游美容帳戶之淨所得中，推定並核認其配偶洪石和收受教學氣功之經常性收入與受贈之非常態收入各為百分之五十，對游美容有利，亦合乎經驗法則與論理法則。
2. 2.     原判決未詳說明原處分之認定何以違背經驗法則，率予撤銷原處分及訴願決定，有判決理由不備之違法等語。

最高行政法院認為：

其等上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核其等上訴理由，均係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

    評析：此審為法律審，必須具體指摘違背法令才能影響法院的判決結果，故兩方之上訴均遭駁回。

四、           行政院100 年12月9 日召開「跨部協調會」之結論，其是否為行政契約？

此協調會有部會官員及太極門代表與會，會中協議進行以下的處理方式：(1) 由原處分機關製作「申明表」進行公告調查敬師禮之給付性質；

(2) 如回覆有稱為學費者，就此部份再行調查；

(3) 如絕大部份回覆為贈與者，則推定給付款項性質皆為贈與，已終結全案。

此協調會結論是否為行政契約？

黃俊杰看法[3]：稅捐核課程序中，為減少訟爭、促進稽徵效能及避免不合比例之調查成本，稽徵機關可以基於「誠信原則」及「行政自我拘束原則」等，與納稅人合意達成拘束雙方當事人法律效果之「事實認定之協議(Tatsächliche Verständigung)」，成立行政契約中之和解契約。和解契約成立後，稽徵機關就必須受契約所拘束。民國100年12月9日之會議決議，是為解決太極門所得稅爭議事件，針對徵納雙方之主要爭點，也就是課稅基礎事實「敬師禮之性質」應如何調查及認定，雙方已經就「事實認定之協議」締結和解契約；並且，在該和解契約締結後，原處分機關所屬復查委員會於民國100年12月16日第2074次會議審議後公告，可見原處分機關已經接受此項和解契約，也開始履行雙方之協議內容。

劉宗德看法[4]：亦認為此為行政契約，其認為原處分機關違背和解契約作成相反之本案課稅基礎事實認定，以及違法之重核復查決定，明顯違反誠信原則及行政自我拘束原則，業已構成依法行政原理之重大違反，不論依據85年度全部申明之3,279人，或原處分機關所認定的2,010人之認定，均表示敬師禮為贈與性質，則司法機關當可依原處分機關與太極門之和解契約及申明表之回覆結果，據以判斷系爭處分為違法，依行政訴訟法第195條規定，直接撤銷重核復查決定、原處分及訴願決定，以終結全案。

五、           其他學者對於本案爭點之看法

1. 1.     刑事判決對於本件課稅事實認定之影響(陳清秀之看法[5])

有關逃漏稅犯罪行為之認定與課稅事實認定，適用不同的法律程序，其證據法則以及事實證明程度之要求，未盡相同，各個機關執行業務應本於職權適用其主管法規認定事實。因此，稽徵機關以及行政法院應本於調查所得自行認定事實，原則上並不受刑事確定判決所認定事實之拘束(44判4判例)。亦即刑事確定判決在法律上對於行政機關及行政法院並無拘束力。但以普通法院刑事確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據(北高行99簡426判決)。

1. 2.     推計課稅是否可以推計處罰(陳清秀看法[6])

行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦即在推計課稅案件，並非當然可以處罰，如果稽徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因為納稅人違反協力義務而被推計課稅時而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅義務人並無故意或過失，也應不罰。本案國稅局在答辯時承認太極門案件” 縱無故意，亦有過失”，且以推計方式進行補稅，則此案不應加以裁罰。

六、           萬年稅單現象探討

1. 1.     萬年稅單現象為何產生？

稅捐處分如經財政部訴願決定或行政法院判決撤銷復查決定，在台灣的判決實務上，行政法院法官不作終局判決，只是撤銷復查處分，而不撤銷原處分，將案子退回原稅捐機關另為適法之處分，造成人民訴訟贏了，原處分還繼續存在的怪現象。原處分機關本應重新調查事證，但國稅局經常不受法院判決拘束(釋字368號解釋” 撤銷原判決及處分之判決若係適用法律見解有誤則該機關應受拘束”)[7]，僅將金額稍減一點再度開出稅單，甚至5年、7年的核課期間已屆滿，仍舊發出稅單，迫使人民重新再走稅捐救濟流程，導致「萬年稅單」現象的出現，也導致太極門案件纏訟將近20年而無法結案。

學者張文郁教授認為原處分與復查決定是同一機關針對同一事件所做的前後兩個行政處分，復查決定如果是維持原處分，復查決定就變成原處分；當復查決定撤銷變更原處分時，復查決定就已經取代原處分，法理上不再存在原處分；而當復查決定對原處分做一部的變更時，這時復查決定跟原處分同時存在一部分，法院審判也必須針對整體同時審判，如果法院做出撤銷判決，就是撤銷復查決定與原處分沒有被復查變更的部分，所以應無復查決定被撤銷，而原處分卻仍存在之理。[8]

另外學者黃士洲認為行政法院若判決納稅人勝訴者，只有「原處分〈含復查決定〉撤銷」，不應該有「原處分〈即復查決定〉撤銷，原機關重為適法之復查決定」。黃士洲認為現行稅務訴訟採「爭點主義(認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所主張者為限)」過度注重訴訟經濟，違反訴訟權的憲法保留跟法律保留，我國獨有的復查與訴願「前置」主義，變相箝制納稅人的訴訟權[9]。

本文在此建議未來法官應可借重具財經背景的司法事務官對於課稅事實進行認定，直接對於課稅事實做出判決，假設撤銷行政處分也應直接撤銷原處分及復查和訴願決定，以免萬年稅單現象一直存在，倘若稅捐機關之課稅處分被財政部和行政法院撤銷之後，仍不受5年或7年核課時效之限制，隨時可以再發出稅單的話，人民等於隨時活在不確定的稅單恐懼中，則憲法保障人民之生存權、工作權、宗教信仰權、訴願權、訴訟權，以及國際人權兩公約保障之公平審判、有效救濟權利，完全形同具文。

七、    結論

本案糾結將近20年，對於租稅人權的戕害甚為嚴重，本文最後謹以原告委任律師林石猛律師在拿到勝訴判決（雖然筆者認為只是”假勝”）當天在其個人臉書上所發表的感想與各位讀者分享之：「104.2.25行政法院行言詞辯論時，本人曾提及原告之所以願在過去近20年的歲月，鍥而不捨打官司，就是不信租稅正義喚不回，並熱切期盼台灣會是一個有租稅正義的國度——讓人們繳該繳的稅，也不該繳不該繳的稅！」